IPPB3/423-129/13-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia prawidłowości sposobu ustalania przychodów podatkowych z tytułu dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia prawidłowości sposobu ustalania przychodów podatkowych z tytułu dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Akcjonariusz) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka posiada 2058 akcji w kapitale zakładowym spółki R. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA), który składa się z 2060 akcji o wartości nominalnej po 3 704 zł każda, co uprawnia ją do 49,95% zysku SKA (akcjonariusze SKA uczestniczą w 50% w zysku SKA zgodnie z umową spółki SKA).

W trakcie roku podatkowego 2012 Akcjonariusz nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach SKA, gdyż nie był do tego zobowiązany zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa oraz brzmieniem orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, w tym w szczególności uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn.: II FPS 1/11.

Zgodnie z posiadaną wiedzą przez Wnioskodawcę SKA wypracowała w 2012 r. dodatni wynik finansowy.

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami, wspólnicy spółki nie wykluczają przeznaczenia części lub całości zysku SKA osiągniętego w 2012 r. na wypłatę dywidendy. Przed ewentualnym podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy wspólnicy nie wykluczają podjęcia uchwały o zmianie udziału w zysku poszczególnych wspólników, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

W związku ze zmianą udziału w zyskach SKA w trakcie roku podatkowego 2012 oraz możliwą zmianą udziału w zyskach po zakończeniu roku podatkowego a przed podjęciem uchwały o wypłacie dywidendy za 2012 r. pojawiła się wątpliwość w zakresie określenia wysokości udziału w zysku SKA Akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nowy umowny podział zysków Spółki za cały rok podatkowy 2012 pomiędzy Wspólnikami Spółki, dokonany poprzez zmianę umowy (statutu) Spółki po zakończeniu roku podatkowego a przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy, tzn. czy Wnioskodawca jako Akcjonariusz SKA zobowiązany będzie do opodatkowania otrzymanych kwot należnej dywidendy, skalkulowanej według zmienionej proporcji udziału w zysku SKA komplementariuszy i akcjonariuszy po zakończeniu roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, procentowa zmiana udziału w zysku po zakończeniu roku podatkowego, a przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie udziału w zysku nie będzie neutralna podatkowo dla Akcjonariusza, tzn. ustalenie nowej proporcji udziału w zysku akcjonariuszy po zakończeniu roku podatkowego, a przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy będzie miała wpływ na wysokość przychodu należnego zgodnie za art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. t.j. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT), który będzie podlegał opodatkowaniu przez Akcjonariusza.

Na gruncie obowiązujących regulacji podatkowych dochód do opodatkowania osiągnięty przez spółkę komandytowo-akcyjną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przez poszczególnych wspólników (tekst jedn.: Komplementariuszy i Akcjonariuszy) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.) klasyfikuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale przysługuje jej prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań. Na mocy art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładu wniesionego do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Prawo do udziału w zysku, wykazanym w sprawozdaniu finansowym i przeznaczonym do wypłaty, zostaje przyznane na mocy uchwały walnego zgromadzenia.

Status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie k.s.h. jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, iż na gruncie przepisów podatkowych podatnikami osiąganych przez spółkę dochodów są jej wspólnicy.

Na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie osiąga w trakcie roku podatkowego żadnej korzyści majątkowych z tytułu posiadania akcji w spółce.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest wyraźnych przepisów określających moment opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach SKA przez Akcjonariusza.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (ugruntowaną poprzez wydanie uchwały NSA w składzie 7 sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FPS 1/11) oraz Interpretacji organów podatkowych (ugruntowaną poprzez wydanie interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., sygn.: DD5/033/1/12/KSM/DD-1250). przychód akcjonariusza, niezależnie od statusu, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Jej kwota stanowi przychód, od którego należy zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy w miesiącu uzyskania dywidendy.

W uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn.: II FPS 1/11, NSA jednoznacznie wskazał, iż wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uzyskują prawo do roszczeń o wypłatę zysku z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku. Dzień dywidendy staje się momentem uzyskania przez akcjonariuszy przychodu z prawa majątkowego w postaci akcji. Jednocześnie NSA dokonał rozgraniczenia dochodów z wypłaty zysku od dochodów z działalności gospodarczej, rozstrzygając, iż przychody z praw majątkowych objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy procentowa zmiana udziału w zysku po zakończeniu roku podatkowego, a przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie udziału w zysku nie będzie zatem neutralna podatkowo dla Akcjonariusza. Ustalenie nowego podział zysków SKA za rok podatkowy pomiędzy Wspólnikami, dokonany po zakończeniu roku podatkowego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2012 r. spowoduje, iż Akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania należnego dochodu według nowej proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku za rok 2012, tj. obowiązującej w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Wtedy powstanie dla Wnioskodawcy będącym Akcjonariuszem SKA należny przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Do dnia podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy Akcjonariusz SKA, w przeciwieństwie do komplementariusza SKA, nie uzyskuje żadnego przychodu należnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niebędącego komplementariuszem, z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h.") w art. 4 § 1 pkt 1 wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest wyposażona w osobowość prawną, lecz cechuje ją prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowo - akcyjnej, pomimo jej specyfiki. Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest stosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów u.p.d.o.p., albowiem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej będzie osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W złożonym wniosku słusznie Wnioskodawca wskazał, iż przepisy obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wprost w jakim momencie należy opodatkować dochody akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. W tym miejscu należy wskazać na istniejącą linię orzecznictwa sądów administracyjnych (ugruntowaną poprzez wydanie uchwały NSA w składzie 7 sędziów w dniu 16 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FPS 1/11) oraz na interpretację ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn.: DD5/033/1/12/KSM/DD-1250).

Zgodnie z poglądem wyrażonym w przytoczonej interpretacji ogólnej w przedmiotowej sytuacji uwzględnić należy treść przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "przychód należny". Zatem należy sięgnąć do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów k.s.h., które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika Języka Polskiego "należny", to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Przychody należne to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zauważyć należy, iż z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 u.p.d.o.p. - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

Stosownie więc do przepisów u.p.d.o.p., kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy (na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki) stanowi przychód z działalności gospodarczej (który odpowiada zarazem dochodowi), od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 - za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe. Organ podatkowy zgadza się bowiem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż procentowa zmiana udziału w zysku po zakończeniu roku podatkowego, a przed dniem podjęcia uchwały o wypłacie udziału w zysku nie będzie zatem neutralna podatkowo dla Akcjonariusza. Ustalenie nowego podział zysków SKA za rok podatkowy pomiędzy Wspólnikami, dokonany po zakończeniu roku podatkowego, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2012 r. spowoduje, iż Akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania należnego dochodu według nowej proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku za rok 2012, tj. obowiązującej w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Wtedy powstanie dla Wnioskodawcy będącym Akcjonariuszem SKA należny przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Do dnia podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy Akcjonariusz SKA, w przeciwieństwie do komplementariusza SKA, nie uzyskuje żadnego przychodu należnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo wskazać jednak należy, iż inaczej należy ustalać moment powstania przychodu, o którym mowa we wniosku. Moment ten nie będzie bowiem ustalany na zasadzie kasowej (nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w sposób opisany przez Wnioskodawcę). Powinien być natomiast zastosowany w tej sprawie przepis art. 12 ust. 3, który stanowi, iż "przychody należne" winny być rozpoznane, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.