IPPB3/423-1286/14-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 3 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej środka trwałego (Nieruchomości) i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne - jest prawidłowe,

* czy poniesione przez Spółkę koszty obsługi notarialnej związane z zawarciem Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości oraz koszty nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę stanowiące koszty warunkujące nabycie Nieruchomości należy zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też należy zaliczyć do wartości początkowej podlegającego amortyzacji środka trwałego (Nieruchomości) - jest prawidłowe,

* czy poniesione przez Spółkę inne wydatki okołotransakcyjne wskazane w stanie faktycznym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej środka trwałego (Nieruchomości) i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej środka trwałego (Nieruchomości) i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy poniesione przez Spółkę koszty obsługi notarialnej związane z zawarciem Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości oraz koszty nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę stanowiące koszty warunkujące nabycie Nieruchomości należy zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też należy zaliczyć do wartości początkowej podlegającego amortyzacji środka trwałego (Nieruchomości), oraz czy poniesione przez Spółkę inne wydatki okołotransakcyjne wskazane w stanie faktycznym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej środka trwałego (Nieruchomości) i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") - spółka z siedzibą w W., prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych.

W dniu 8 stycznia 2014 r. Spółka na podstawie Umowy Sprzedaży Praw i Przeniesienia Zobowiązań udokumentowanej aktem notarialnym ("Umowa Cesji") nabyła od spółki siostry wszystkie prawa i przejęła wszystkie zobowiązania wynikające z przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę w dniu 6 grudnia 2013 r. a następnie aneksowanej w dniu 18 grudnia 2013 oraz 19 grudnia 2013. Na podstawie Umowy Cesji Wnioskodawca przejął prawa i zobowiązania dotyczące nabycia nieruchomości składających się z działek gruntu położonych w B., gmina K., zabudowanych następującymi budynkami: (i) budynek przeznaczony na cele inne niemieszkalne, (ii) budynek biurowy, (iii) trzy budynki magazynowe oraz budowlami i obiektami budowlanymi (dalej "Nieruchomość"). Ani na podstawie przedwstępnej umowy nabycia Nieruchomości przez spółkę siostrę, ani na podstawie Umowy Cesji nie dochodziło do przeniesienia własności przedmiotowej Nieruchomości, gdyż przeniesienie własności Nieruchomości uzależnione było od spełnienia lub zrzeczenia się warunków zawieszających określonych w tej umowie. W związku z tym, że warunki zawieszające określone w przedwstępnej umowie nabycia Nieruchomości zostały zrealizowane w dniu 15 stycznia 2014 r. Spółka zawarła ostateczna umowę nabycia nieruchomości.

W momencie nabycia Nieruchomości pomieszczenia magazynowe i magazynowo-biurowe były wynajmowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez, sprzedającego. Nieruchomość stanowiła środek trwały w księgach sprzedającego. Nieruchomość, jako kompletny, zdatny do użytki! środek trwały, została przyjęta do użytkowania przez Spółkę w dniu jej nabycia, tj. 15 stycznia 2014 r., ze względu na fakt, iż (i) Nieruchomość w momencie zakupu była wynajmowana a zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego Spółka przejęła umowy najmu w momencie nabycia Nieruchomości oraz (ii) Nieruchomość będzie używana przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż rok.

W celu prawidłowej realizacji transakcji nabycia Nieruchomości, Spółka poniosła szereg wydatków w tym zakresie. Wydatki te odnosiły się zarówno do usług wykonanych na rzecz Spółki przed oddaniem Nieruchomości do używania, jak i po jej oddaniu. W przypadku usług wykonanych przed nabyciem Nieruchomości przez Spółkę, faktury dokumentujące te usługi zostały:

Wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Nieruchomości można podzielić na następujące grupy:

1. Koszty usług doradczych

2. Koszty warunkujące nabycie Nieruchomości

3. Inne wydatki okołotransakcyjne

Koszty usług doradczych

Spółka korzystała z usług doradczych na podstawie zawartych umów. Usługi te obejmowały:

1. Usługi doradztwa prawnego związanego z przystąpieniem do rozmów dotyczących transakcji (w tym negocjacje, doradztwo przy formułowaniu oraz podpisaniu listu intencyjnego);

2. Usługi typu due diligence:

a. Usługi doradcze w zakresie prawnego due diligence (w tym analiza dokumentów korporacyjnych sprzedającego, analiza zawartych przez sprzedającego umów najmu, analiza zawartych przez sprzedającego umów z dostawcami, analiza planów zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, uzyskiwanie zaświadczeń od właściwych władz podatkowych, samorządowych i administracyjnych dotyczących Nieruchomości i sprzedającego);

b. Usługi doradcze związane z podatkową analizą transakcji (w tym analiza konsekwencji podatkowych rodzajów transakcji, analiza wniosków o interpretację prawa podatkowego przygotowanych przez sprzedającego);

c. Usługi doradztwa w zakresie środowiskowego i technicznego due diligence (w tym analizy stanu technicznego i środowiskowego Nieruchomości, weryfikacja dokumentacji technicznej Nieruchomości, analizy statusu usterek dotyczących Nieruchomości);

3. Usługi wyceny Nieruchomości;

4. Usługi doradztwa prawnego związane z przygotowaniem umów nabycia Nieruchomości (w tym przygotowywanie i wprowadzanie zmian do projektu ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, przygotowywanie i wprowadzanie zmian do załączników do umowy ostatecznej nabycia Nieruchomości, asysta przy przygotowywaniu umów rachunku zastrzeżonego w związku zapłatą ceny nabycia Nieruchomości, uzyskiwanie zaświadczeń i zezwoleń od właściwych władz administracyjnych, samorządowych i podatkowych stanowiących załączniki do zawartych umów, przygotowanie pełnomocnictw do reprezentacji Spółki w trakcie zawarcia ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, przygotowanie zawiadomień do najemców oraz poręczycieli, przygotowanie protokołów przekazania dokumentacji dotyczącej Nieruchomości przez sprzedającego na rzecz Spółki);

5. Usługi doradztwa prawnego związanego z negocjacjami umów nabycia Nieruchomości (w tym uczestnictwo w spotkaniach Spółki i sprzedającego w celu negocjacji postanowień ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości);

6. Usługi doradztwa prawno-podatkowego (w tym asysta przy uzyskaniu interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatkowego traktowania transakcji nabycia Nieruchomości, przygotowanie oświadczeń dotyczących rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości);

7. Usługi doradztwa prawnego i podatkowego związanego z uzyskaniem finansowania na nabycie Nieruchomości (w tym doradztwo w zakresie przygotowywania i wprowadzania zmian do umowy kredytu bankowego na nabycie Nieruchomości, asysta w związku z ustanawianiem zastawów związanych z umową kredytu bankowego, asysta w związku z ustanowieniem hipotek, doradztwo w zakresie podatkowych konsekwencji dotyczących możliwości otrzymania finansowania od podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Spółka);

8. Usługi prawne związane z ustanowieniem depozytu notarialnego (w tym asysta przy przygotowywaniu protokołu depozytu notarialnego);

9. Pozostałe usługi doradztwa prawnego (w tym usługi związane z późn. zm. postanowień umowy Spółki, aktualizacją danych dotyczących Spółki - reprezentacji, nazwy podmiotu, bieżącą obsługą Spółki, przygotowywanie opinii prawnych).

Powyższe usługi miały związek z transakcją nabycia Nieruchomości, lecz nie warunkowały samego nabycia Nieruchomości.

Koszty warunkujące nabycie Nieruchomości

Koszty warunkujące nabycie Nieruchomości obejmują koszty związane bezpośrednio z zawarciem Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, bez któiych poniesienia nie byłoby prawnie skuteczne zawarcie tych umów, a więc koszty obsługi notarialnej, w tym koszty aktów notarialnych, wypisów aktów notarialnych, poświadczeń podpisów i poświadczeń daty, jak również koszty nabycia przez Wnioskodawcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę.

Inne wydatki okołotransakcyjne

Dodatkowo Wnioskodawca. poniósł inne wydatki okołotransakcyjne związane z przygotowaniem i obsługą przedmiotowej transakcji, ale niewarunkujące nabycia Nieruchomości, w tym między innymi:

* koszty usług notarialnych związanych / poświadczeniami dokumentów.

* koszty tłumaczeń dokumentacji oraz dokumentów składanych przez Spółkę w związku z uzyskiwaniem zaświadczeń, zezwoleń i zgód,

* koszty tłumaczeń postanowień umowy ostatecznej nabycia Nieruchomości oraz załączników do tych umów,

* koszty usług kurierskich,

* podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej "p.c.c.") w związku z ustanowieniem hipotek,

* opłaty skarbowe oraz sądowe od wniosków złożonych do właściwych organów publicznych (tj, do organów wydających wypisy, zaświadczenia, zezwolenia i zgody) oraz od złożonych pełnomocnictw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej środka trwałego (Nieruchomości) i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

2. Czy poniesione przez Spółkę koszty obsługi notarialnej związane z zawarciem Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości oraz koszty nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę stanowiące koszty warunkujące nabycie Nieruchomości należy zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też należy zaliczyć do wartości początkowej podlegającego amortyzacji środka trwałego (Nieruchomości).

3. Czy poniesione przez Spółkę inne wydatki okołotransakcyjne wskazane w stanie faktycznym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy też alokować je do wartości początkowej środka trwałego (Nieruchomości) i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) w zaistniałym stanie faktycznym poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia jako związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą na nabyciu i wynajmie Nieruchomości, a nie alokować je do wartości początkowej Nieruchomości dla celów amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, przy czym związek ten nie musi być bezpośredni.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę w Ustawie o CIT ma charakter ogólny i z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawno-podatkowej. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, gdy Ustawa o CIT wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną możliwością powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co do zasady wydatki na nabycie usług doradczych poniesione w związku z nabyciem Nieruchomości spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w ustawie o CIT, ponieważ zostały poniesione celem osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Należy bowiem wskazać, że wydatki na zakup usług doradczych niewątpliwie przyczyniły się w sposób ogólny do osiągnięcia przez nią przychodów podatkowych (z tytułu najmu powierzchni magazynowych i magazynowo-biurowych), gdyż dzięki poniesieniu tych wydatków Spółka podjęła decyzję o zakupie Nieruchomości, która jest głównym źródłem przychodów Spółki. Tak więc związek poniesionych wydatków z przychodami Spółki jest bezsporny, gdyż wydatki te zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez Spółkę. Rozstrzygnięcia wymaga jedynie fakt, czy wydatki te powinny zostać alokowane do wartości początkowej Nieruchomości i być zaliczane do kosztów podatkowych Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne czy powinny stanowić koszt podatkowy Spółki w momencie ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania budowie, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z przepisami podatkowymi, w analizowanym przypadku, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych składających się na nabytą Nieruchomość z wyłączeniem działek gruntu, które nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-14.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "koszty związane z zakupem środka trwałego". W art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT dotyczącym ustalenia ceny nabycia ustawodawca nie definiuje katalogu kosztów, które powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Wskazany przepis zawiera jedynie katalog przykładowy. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty związane z zakupem środka trwałego należy uznać te koszty, których wielkość do zapłaty jest znana przed oddaniem środka trwałego do używania lub które dotyczą rozliczeń obejmujących okres do tego dnia, bez względu na to, kiedy wypada termin zapłaty lub kiedy je poniesiono. Niemniej jednak, zdaniem Spółki, art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT nie odnosi się do wszystkich kosztów, które w jakikolwiek sposób mają związek z nabyciem środka trwałego. Z treści tego przepisu bowiem jednoznacznie wynika, iż do wartości początkowej nabytych środków trwałych należy zaliczyć bowiem tylko te wydatki, które są ściśle związane z ich nabyciem, tj. takie, bez których poniesienia nabycie środków trwałych byłoby niemożliwe.

Celem ustalenia kategorii wydatków ściśle związanych z nabyciem Nieruchomości można, zdaniem Spółki, pomocniczo odwołać się do stanowiska organów podatkowych prezentowanego w zakresie nabycia udziałów.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach, za "wydatki poniesione na nabycie udziałów" uznaje się te wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów. Użycie terminu "wydatków na nabycie udziałów" odnosi się bowiem do czynności dokonanej i wskazuje, iż w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia udziałów. W konsekwencji, za "wydatki na nabycie udziałów" należy uznać te koszty, bez których przeniesienie lub wykreowanie praw w postaci udziałów byłoby niemożliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów za liczyć należy ceny udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, w tym opłaty notarialne oraz p.c.c. Natomiast pozostałe wydatki poniesione w związku z nabyciem udziałów jako pośrednio warunkujące ich nabycie, jak np. koszty due diligence, analiz prawnych, etc., stanowią zasadniczo koszty pośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, które powinny zostać co do zasady uznane za koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Przenosząc powyższe na transakcję nabycia Nieruchomości należy zdaniem Spółki uznać, że do kosztów warunkujących nabycie Nieruchomości, które powinny zostać alokowane na wartość początkową Nieruchomości, należy zaliczyć wyłącznie cenę nabycia tej Nieruchomości oraz koszty związane bezpośrednio z jej nabyciem, bez których poniesienia skuteczne prawnie nabycie Nieruchomości nie byłoby możliwe, a więc koszty obsługi notarialnej zawarcia Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego. Natomiast wszystkie pozostałe koszty powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie ich poniesienia.

Odnosząc się zatem do przedstawionych w stanie faktycznym kosztów usług doradczych poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem Nieruchomości (jak np, kosztów usług doradztwa due diligence, doradztwa prawnego przy negocjacjach handlowych, doradztwa prawnego związanego z uzyskaniem finansowania na nabycie Nieruchomości, itp.) należy wskazać, iż koszty te nie są kosztami ściśle związanymi z zakupem Nieruchomości, gdyż ich poniesienie nie było warunkiem koniecznym do dokonania zakupu. Nabycie przedmiotowych usług doradczych spowodowało jedynie możliwość podjęcia decyzji co do zasadności i racjonalności przedsięwzięcia. Natomiast nie warunkowało samego zakupu Nieruchomości będącej źródłem przychodów podatkowych Wnioskodawcy. W rezultacie, poniesienie tych wydatków nie powinno mieć wpływu na wartość początkową zakupionej Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki uznać należy, że przedmiotowe wydatki na usługi doradcze nie powinny być alokowane na wartość początkową Nieruchomości i zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Bez znaczenia przy tym jest fakt, kiedy usługi te zostały wykonane i kiedy dokumentujące je faktury zostały wystawione i otrzymane przez Spółkę (tekst jedn.: przed czy po nabyciu Nieruchomości). Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te należy zakwalifikować do kosztów pośrednich, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Spółka pragnie bowiem zwrócić uwagę, iż dla ustalenia momentu rozpoznania kosztów dla celów podatkowych konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowo - skutkowego istniejącego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich rozpoznania dla celów podatkowych (art. 15 ust. 4, 4b-4d Ustawy o CIT). Ustawa o CIT nie zawiera natomiast legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, któiych poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione dla osiągnięcia przychodów podatkowych. Nie pozostają one w ścisłym związku z konkretnymi przychodami, tj. brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W związku z tym, że koszty usług doradczych poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Nieruchomości stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów dla Spółki, gdyż, ich poniesienie przyczyniło się bezspornie do uzyskania przychodów przez Spółkę, ale nie było związane z żadnym konkretnym przychodem, moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych Spółki należy określić zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalnene w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to u jętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, skoro wydatki na nabycie usług doradczych przedstawionych w stanie faktycznym stanowią koszty pośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury lub wr przypadku braku faktury - na podstawie innego dowodu.

Stanowisko takie podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 sierpnia 2012 r. (sygn: IPPB3/423-313/12-2/k.k.), stwierdzając, iż wydatki na wszelkie usługi doradcze powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich i rozpoznane na zasadach ogólnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie "Zakup usług skutkujących powstaniem tych kosztów spowodował możliwość podjęcia decyzji o racjonalności i zasadności przedsięwzięcia, tj. zamiaru zakupu nieruchomości oraz realizację tej decyzji przy pomocy wyspecjalizowanych doradców, nie warunkuje jednak samego zakupu".

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn, akt II FSK 20/06), w którym stwierdził, iż "koszty związane z zakupem, o jakich mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to tylko takie koszty, które powstały w bezpośrednim związku z odpłatnym nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy sprzedawcą a kupującym. Bezpośredniość tego związku w wypadku odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy notarialnej wyraża się w tym, że nie mogą to być inne koszty niż oplata notarialna, skarbowa, sądowa i prowizja dla pośrednika naliczone do dnia przekazania przedsiębiorstwa do używania"

Z prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 października 2014 r. (sygn: IPPB3/423-775/14-3/MC) wydanej innej spółce z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Ponadto, jak już wskazano powyżej w uzasadnieniu, analogiczne podejście prezentowane jest w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w zakresie nabycia udziałów. Między innymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż "uzyskanie analiz prawnych oraz przeprowadzenie badania due diligence, które pozwoliły na rzetelną ocenę warunków ekonomicznych transakcji nie doprowadzi wprawdzie do zwiększenia konkretnych przychodów Spółki, ale z pewnością wpływa na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, przez co jest związane pośrednio z uzyskiwanymi w przyszłości przychodami, dotyczącymi działalności podatnika. W związku z powyższym, (...), koszty związane z nabyciem przez Spółkę udziałów w spółkach, powinny być uznane za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki i jako takie, powinny być potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia".

Podobnie w interpretacji z dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że "pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów / akcji takie jak np. cena nabycia, opłaty notarialne, czy prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast wydatków na nabycie usług doradczych czy kosztów opłat bankowych związanych z transakcją nabycia udziałów/akcji w spółce. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02), w którym to Minister Finansów wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów łub akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie łub objęcie udziałów lub akcji".

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 19 września 2013 r. (sygn: IPTPB3/423-230/13- 2/GG)"W kategorii wydatków na nabycie akcji nie mieszczą się natomiast - jak prawidłowo podnosi Wnioskodawca-koszty usług doradczych i fachowych analiz związanych z tą transakcją. Ich poniesienie nie jest konieczne dla nabycia akcji. Wydatki te mogą jednak stanowić pośrednie koszty uzyskania przychodów. Dokonanie specjalistycznej analizy finansowych i prawnych skutków działań prowadzonych bądź też planowanych przez podatnika wpływa bowiem na trafność podejmowanych decyzji gospodarczych, co znajduje odbicie w wielkości osiąganych przychodów."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż koszty usług doradczych poniesionych przez Spółkę zarówno przed, jak i po nabyciu Nieruchomości, nie warunkują bezpośrednio nabycia tej Nieruchomości, a jedynie zabezpieczają źródło przyszłych przychodów Spółki, to powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednio związane z przychodami podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, a nie być alokowane do wartości początkowej Nieruchomości ustalanej na potrzeby amortyzacji podatkowej.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w zaistniałym stanie faktycznym, poniesione przez Spółkę koszty obsługi notarialnej związane z zawarciem Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości oraz koszty nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę stanowiące koszty warunkujące nabycie Nieruchomości należy alokować do wartości początkowej Nieruchomości i zaliczać do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Jak zostało już wcześniej wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT koszty, które warunkują zakup danego środka trwałego, tj. takie, których poniesienie jest niezbędne w celu zakupu środka trwałego i przyjęcia go do używania, należy zaliczyć do kosztów związanych z nabyciem środka trwałego i alokować do wartości początkowej tego środka. W rezultacie, w analizowanym stanie faktycznym istotne jest rozstrzygnięcie, czy poniesienie opłat dotyczących obsługi notarialnej zawarcia Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości, w tym kosztów aktów notarialnych, wypisów aktów notarialnych, poświadczeń podpisów i poświadczeń daty oraz koszty nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostry, było niezbędne do dokonania zakupu Nieruchomości.

Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z polskimi przepisami prawnymi, umowy kupna-sprzedaży nieruchomości dla swej ważności wymagają formy aktu notarialnego. W konsekwencji, poniesienie ww. kosztów obsługi notarialnej było więc warunkiem koniecznym zawarcia umów i dojścia do skutku przeniesieniu własności Nieruchomości. Bez poniesienia tych kosztów prawnie skuteczne nabycie Nieruchomości nie byłoby w ogóle możliwe.

A zatem, zdaniem Spółki, przedstawione w stanie Taktycznym wydatki na obsługę notarialną przedmiotowej transakcji związane z zawarciem Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości oraz koszty nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę, jako koszty warunkujące nabycie Nieruchomości należy zakwalifikować do kosztów związanych z zakupem środka trwałego. W rezultacie, koszty tych czynności powinny powiększyć cenę nabycia przedmiotowej Nieruchomości stanowiącą podstawę do kalkulacji odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty obsługi notarialnej przedmiotowej transakcji związane z zawarciem Umowy Cesji i ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości oraz koszty nabycia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości zawartej przez spółkę siostrę należy zaliczyć do wartości początkowej Nieruchomości i rozpoznawać je jako koszty podatkowe przez okres trwania amortyzacji.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, przedstawione w stanie faktycznym inne wydatki okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, a nie alokować je do wartości początkowej Nieruchomości dla celów amortyzacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, inne wydatki okołotransakcyjne poniesione przez Spółkę w związku z przedmiotową transakcją, jak np. koszty usług notarialnych związanych z poświadczeniami dokumentów, koszty tłumaczeń dokumentacji oraz dokumentów składanych przez Spółkę w związku z uzyskiwaniem zaświadczeń, zezwoleń i zgód, koszty tłumaczeń postanowień umowy ostatecznej nabycia Nieruchomości oraz załączników do tych umów, koszty usług kurierskich, p.c.c. od ustanowienia hipotek, opłaty skarbowe oraz sądowe od wniosków złożonych do właściwych organów publicznych (tekst jedn.: do organów wydających wypisy, zaświadczenia, zezwolenia i zgody) oraz od złożonych pełnomocnictw, nie można zaliczyć do kosztów związanych z zakupem środka trwałego, gdyż poniesienie tych wydatków nie było warunkiem koniecznym do dokonania zakupu Nieruchomości. Poniesienie tych wydatków w znacznej mierze było wynikiem zakupu Nieruchomości dokonanego przez Spółkę.

A zatem, ponieważ poniesienie tych wydatków nie było niezbędne do dokonania zakupu Nieruchomości, wydatki te powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednio związane z przychodami podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia" a nie być alokowane do wartości początkowej Nieruchomości ustalanej na potrzeby amortyzacji podatkowej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż uzasadnienie przedstawione dla pytania nr 1 pozostaje aktualne również w odniesieniu do pytania nr 3,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.