IPPB3/423-1273/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na świadczeniu kompleksowych usług logistycznych. Jedynym udziałowcem Spółki jest F GmbH (dalej: "Spółka matka"), której jedynym udziałowcem jest FL (dalej: "Spółka-babka").

30 grudnia 2013 r. Spółka zawarła ze Spółką-babką umowę pożyczki. Zgodnie z § 1 umowy pożyczki, pożyczka została udzielona Spółce na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwota pożyczki nie została jednak wypłacona na konto Spółki - roszczenie o jej wypłatę zostało potrącone z wierzytelnością Spółki-babki wobec Spółki. Wierzytelność Spółki-babki wobec Spółki powstała w następujący sposób: (i) w przeszłości Spółka-matka zawarła ze Spółką-babką umowę pożyczki oraz (ii) Spółka-matka miała do Spółki roszczenie o wypłatę dywidendy, (iii) ponieważ Spółka-matka była zainteresowana uregulowaniem swojego zobowiązania z tytułu starej pożyczki wobec Spółki-babki a (iv) Spółka była zainteresowana uzyskaniem finansowania, to (v) Spółka-matka i Spółka-babka zawarły umowę, na mocy której zobowiązanie Spółki-matki z tytułu starej pożyczki zostanie wykonane poprzez przelanie zobowiązania Spółki wobec Spółki-matki na Spółkę-babkę. Wspomniane czynności miały miejsce jednego dnia.

Spółka spłaca odsetki z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę-babkę. Jeśli pożyczka wobec Spółki-babki nie zostanie zrefinansowana (spłacona) przed 31 grudnia 2014 r. Spółka przewiduje, że odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę-babkę będą spłacane również po dniu 1 stycznia 2015 r. Rok podatkowy Spółki trwa 12 miesięcy i pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę-babkę stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w momencie ich zapłaty.

2. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego odsetki zapłacone od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę-babkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu również po 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę-babkę stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki w momencie zapłaty. Pożyczka została udzielona Spółce na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Ponadto do odsetek wypłaconych przez Spółkę z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę-babkę, nie mają zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej "Ustawy o CIT"), tzw. przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż Spółka-babka nie jest pożyczkodawcą kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT tj. ani bezpośrednim udziałowcem Spółki ani tzw. spółką siostrą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o tle pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów, zdaniem Spółki, należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności, pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez podmiot posiadający bezpośrednio udział w kapitale zakładowym spółki pożyczkobiorcy bądź w przypadku odsetek od pożyczek udzielonych przez tzw. spółki "siostry", tj. spółki w której wspólnikiem jest podmiot, będący jednocześnie wspólnikiem spółki zaciągającej pożyczkę.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, odsetki wypłacone z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę babkę stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki zapłacone od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę-babkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki również po dniu 1 stycznia 2015 r. Pożyczka została udzielona Spółce na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto do odsetek wypłaconych przez Spółkę z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę-babkę przed 1 stycznia 2015 r. nie mają zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ostygnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wytyczeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczną obowiązywać nowe przepisy ustawy o CIT wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 - dalej "Ustawa nowelizująca"). Nowelizacja ustawy o CIT obejmuje m.in. przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy tycznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zmodyfikowanymi regulacjami w zakresie niedostatecznej kapitalizacji będą objęte nie tylko podmioty powiązane ze sobą w sposób bezpośredni, lecz również powiązane w sposób pośredni. Oznacza to, że zmodyfikowane regulacje w zakresie cienkiej kapitalizacji będą miały zastosowanie również do pożyczek udzielonych przez tzw. spółkę babkę.

Niemniej jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej ustawę o CIT do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (tekst jedn.: przed dniem 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Przepis ten wyłącza więc stosowanie nowego brzmienia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w stosunku do pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została podatnikowi przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r. W takim przypadku, tj. kiedy kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r., przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT stosuje się w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (tekst jedn.: w brzmieniu dotychczasowym).

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo że nie doszło do przekazania gotówki przez Spółkę-babkę na rzecz Spółki z tytułu zawartej umowy pożyczki, należy uznać, że doszło do jej "faktycznego przekazania" na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej. W konsekwencji do odsetek od pożyczki udzielonej przez Spółkę-babkę spłacanych po dniu 1 stycznia 2015 r. nadal będą znajdować zastosowanie dotychczasowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji tj. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie doszło do przekazania gotówki z tytułu udzielonej pożyczki bowiem doszło do potrącenia roszczenia o jej wypłatę z wzajemnym roszczeniem Spółki-babki wobec Spółki. Nie zmienia to jednak faktu, że pożyczka została Spółce faktycznie udzielona przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT ww. przepis przejściowy (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawę o CIT) ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy zaciągnęli od podmiotów powiązanych pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. Mając na uwadze, że w 2014 r. Spółka regularnie spłacała odsetki od pożyczki udzielonej jej 30 grudnia 2013 r., trudno byłoby twierdzić, że nie nastąpiło przekazanie tej pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ust. 1 Ustawy nowelizującej), zdaniem Wnioskodawcy wskazany przepis przejściowy będzie miał zastosowanie do odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę-babkę na mocy umowy pożyczki z dnia 30 grudnia 2013 r. W takim przypadku do odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę-babkę po dniu 1 stycznia 2015 r. znajdą zastosowanie dotychczasowe przepisy o niedostatecznej kapitalizacji tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. W konsekwencji, odsetki od pożyczki udzielonej przez Spółkę-babkę będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodu także po dniu 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.