IPPB3/423-1256/14-5/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) a także pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 lutego 2015 r. dotyczące prawidłowej reprezentacji, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy nabycie udziałów zarówno nieodpłatne jak i odpłatne, w celu ich umorzenia, spowoduje po stronie Spółki lub wspólnika Spółki powstanie przychodu - jest prawidłowe,

* czy wypłata wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów według wartości nominalnej spowoduje jakiekolwiek skutki, obowiązki Spółki jako podatnika lub płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabycie udziałów zarówno nieodpłatne jak i odpłatne, w celu ich umorzenia, spowoduje po stronie Spółki lub wspólnika Spółki powstanie przychodu przychodu oraz czy wypłata wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów według wartości nominalnej spowoduje jakiekolwiek skutki, obowiązki Spółki jako podatnika lub płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") z siedzibą położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółki podjęło uchwalę w sprawie obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów za zgodą wspólnika, posiadającego 100% udziałów w Spółce. Wspólnik jest kapitałową spółką holenderską B.V., której rezydencja podatkowa znajduje się w Holandii.

W efekcie podjętej uchwały podpisana została z udziałowcem umowa przeniesienia udziałów na rzecz Spółki, celem ich dobrowolnego umorzenia, zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h.").

W wyniku umowy przeniesienia udziałów (dalej także: "umowa nabycia udziałów") Spółka nabywa udziały własne, przy czym zgodnie z treścią tej umowy:

* część udziałów Spółka nabywa nieodpłatnie, zgodnie z art. 199 ust. 3 k.s.h., a

* pozostałą część odpłatnie tzn. za wynagrodzeniem według wartości nominalnej nabywanych udziałów.

Wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika zostanie dokonana na podstawie umowy nabycia udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi z chwilą rejestracji, przez właściwy Sąd Rejestrowy, zmian umowy Spółki dotyczącej obniżenia jej kapitału zakładowego.

W dniu sporządzenia niniejszego wniosku rejestracja obniżenia kapitału przez Sąd Rejestrowy jeszcze nie nastąpiła (zdarzenie przyszłe).

Umorzenie będzie miało charakter dobrowolny, czyli odbędzie się za zgodą wyłącznego wspólnika Spółki. W zakresie odpłatnego nabycia udziałów Spółka dokona wypłaty pieniężnej na rzecz udziałowca ze zgromadzonych na jej koncie bankowym środków pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nabycie udziałów zarówno nieodpłatne jak i odpłatne, w celu ich umorzenia spowoduje w Spółce powstanie jakiegokolwiek przychodu/dochodu po stronie Spółki lub wspólnika Spółki na gruncie u.p.d.o.p.

2. Czy wyplata wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów według wartości nominalnej powoduje jakiekolwiek skutki, obowiązki Spółki jako osoby prawnej podatnika i/lub płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) nabycie udziałów własnych, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki jak i wspólnika Spółki powstania przychodu/dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki w wyniku umorzenia nabytych udziałów Wnioskodawca nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększyłoby jej majątek. Wspólnik natomiast w przypadku otrzymania wynagrodzenia za udziały w Spółce (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów) otrzyma jedynie zwrot wartości nominalnej tych udziałów co oznacza brak uzyskania przychodów w świetle obowiązujących przepisów u.p.d.o.p.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego w postaci katalogu zamkniętego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii, a także enumeratywnie wyliczył, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którym i Spółka może rozporządzać.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. sposób umorzenia udziałów w postaci umorzenia dobrowolnego opodatkowany jest według ogólnych zasad. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powoduje przesunięcie majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny i przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własny udziałów w celu umorzenia oraz wypłacenia wspólnikowi zwrotu wniesionego kapitału, należy stwierdzić, iż w przepisach u.p.d.o.p. wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka nie została wprost wymieniona. Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 u.p.d.o.p. katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem, nie powoduje powstania przychodu w tej Spółce. Spółka bowiem, w sensie ekonomicznym, nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Ta sama sytuacja dotyczy nieodpłatnego nabycia własnych udziałów.

Treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wynagrodzenie podatnika otrzymane w wyniku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie dotyczy opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, bowiem stanowi on o umorzeniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei jak wynika z powyżej przywołanych w szczególności przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów, umorzenia udziałów w spółce w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym stanem faktycznym w Spółce nie powstanie żaden przychód, dochód podatkowy, i w efekcie żadne zobowiązanie podatkowe. Potwierdzenie powyższego można wyczytać w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2312/11.

"Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W niniejszej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10, CBOSA)."

Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w poniższych wyrokach, z których wynika, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla spółki przychodu:

* wyrok NSA II FSK 1950/10 z dnia 25 kwietnia 2012;

* wyrok NSA II FSK 871/11 z dnia 19 grudnia 2012;

* wyrok NSA II FSK 1294/11 z 22 lutego 2013 r.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie udziałów w Spółce, obniżenie kapitału zakładowego i zwrot wspólnikowi wpłat na kapitał w związku z powyższym nie generuje dla Spółki żadnych konsekwencji i obowiązków podatkowych i są to zdarzenia neutralne podatkowe po stronie Spółki jako podatnika i płatnika. Powyższe oznacza m.in. że nie wystąpi żaden przychód, dochód, czy też opodatkowane świadczenie nieodpłatne.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, umorzenie udziałów po wartości nominalnej nie spowoduje powstania przychodu z jakiegokolwiek tytułu i Spółka nie ma żadnych podatkowych obowiązków jako podatnik i lub płatnik.

Wartość po jakiej umarzany jest udział w umorzeniu dobrowolnym jest wartością jaką wspólnicy mogą kształtować dowolnie i w tym zakresie żadne przepisy prawa nie wskazują i nie nakazują ustalenia konkretnej ceny, wartości czy wynagrodzenia na określonym przepisami poziomie. Wyłącznie przy umorzeniu przymusowym i warunkowym (które nie dotyczą zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku) przepisy wskazują, że otrzymywane przez wspólnika wynagrodzenie nie może być niższe niż określona w przepisie równowartość tzw. wartości bilansowej udziału, natomiast może być wyższe od wartości księgowej udziału. W sytuacji Spółki, w której mamy do czynienia z umorzeniem dobrowolnym, powyższe ustalenia dotyczące wysokości wynagrodzenia na rzecz wspólnika nie znajdują zastosowania.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółki jako podatnika oraz po stronie Wspólnika nie powstaną żadne skutki i obowiązki podatkowe na gruncie przepisów u.p.d.o.p., w tym także obowiązki deklarowania przychodów/dochodów wobec polskich organów podatkowych. Przede wszystkim w sytuacji dobrowolnego umorzenia udziałów Spółka nie pełni roli płatnika w zakresie deklarowania przychodu/dochodu podatkowego.

Skutki podatkowe wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za udziały według ich wartości nominalnej w celu umorzenia tych udziałów powinny być, zdaniem Spółki, takie same jak w przypadku typowej transakcji zbycia udziałów (akcji) od obecnego wspólnika podmiotowi trzeciemu (przyszłemu wspólnikowi). Wówczas przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., w sytuacji uzyskania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów nie ustala się kosztu uzyskania przychodów, lecz wyłącza się z przychodów wartość odpowiadającą kosztowi nabycia bądź objęcia tych udziałów.

W myśl art. 12 ust. 4. pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się:

"zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Ponieważ unormowania Kodeksu Spółek Handlowych nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wyplata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej jak i bez jakiegokolwiek wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione uzasadnienie należy wyciągnąć wniosek iż przychód należy rozpoznać w myśl zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W przypadku zbycia przez wspólnika na rzecz Spółki udziałów celem ich umorzenia, za zbywane udziały lub akcje wspólnik uzyskałby wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.) zaliczona zostałaby tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów.

Jednocześnie warto zauważyć, że w przypadku wspólnika będącego holenderskim rezydentem podatkowym, tak jak ma to miejsce w opisanej sytuacji, przychody/dochody powstałe ze zbycia udziałów przez ten podmiot ponad wydatki na ich nabycie byłyby na podstawie art. 13 ust. 4 Konwencji opodatkowane wyłącznie w Holandii.

W sytuacji Spółki nabycie nastąpi w części odpłatnie według wartości nominalnej, a częściowo nieodpłatnie. Zatem w obu przypadkach w ogóle nie nastąpi powstanie nadwyżki wynagrodzenia za przeniesienie udziałów nad wydatkami na ich nabycie. W konsekwencji oznacza to, że nie powstanie przychód w myśl u.p.d.o.p. Po stronie Spółki nie powstaną także jakiekolwiek obowiązki jako osoby prawnej występującej w roli podatnika i/lub płatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nabycie udziałów własnych, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki jak i jej wspólnika powstania przychodu/dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Ponadto na Spółce nie ciążą w tej sytuacji jakiekolwiek obowiązki podatkowe związane z instytucją płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie organ podatkowy stwierdza, że dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 ograniczył się tylko do zadanego pytania tj. braku powstania po stronie Spółki obowiązku podatkowego, w szczególności jako płatnika, z tytułu wypłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem udziałów według wartości nominalnej. Niniejsza interpretacja nie odnosi się zaś do sposobu ustalenia przychodu/dochodu wspólnika, który jest spółką holenderską, jak również potwierdzenia miejsca opodatkowania (kraju, w którym wspólnik podlega opodatkowaniu), gdyż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest on zainteresowanym w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.