IPPB3/423-125/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych:

* pytania numer 1 - jest prawidłowe;

* pytania numer 2 - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "S.") jest 100% spółką zależną spółki P S.A (dalej: "Udziałowiec"), Udziałowiec jest jednocześnie jedynym udziałowcem w następujących spółkach dystrybucyjnych:

Spółki określone w pkt 1-6 będą łącznie zwane "Spółkami Zależnymi".

W związku z planowaną konsolidacją działalności dystrybucyjnej Udziałowca w Polsce, S zamierza połączyć się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi jednocześnie, tj. zrealizować tzw. połączenie globalne (dalej: "Połączenie Jednoczesne"). Celem Połączenia Jednoczesnego będzie uzyskanie ekonomicznego efektu synergii tj. uproszczenie struktury organizacyjnej i obniżenie kosztów ogólnych/kosztów administracyjnych działalności dystrybucyjnej oraz zwiększenie potencjału połączonych spółek. W związku z tym, w przekonaniu S, planowane Połączenie Jednoczesne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego też przedmiotowy wniosek jest składany przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na spółkę przejmującą (S) (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., S stanie się sukcesorem wszelkich prawi obowiązków Spółek Zależnych, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że S w wyniku połączenia ze Spółkami Zależnymi, jako następca prawny Spółek Zależnych, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych Spółek.

Udziałowiec posiada 100% udziałów w S oraz w Spółkach Zależnych. Jeżeli więc Udziałowiec wyrazi na to zgodę, Połączenie Jednoczesne może nastąpić bez jednej lub wszystkich, następujących czynności; (i) sporządzenie pisemnego sprawozdania, o którym mowa w art. 501 § 1 k.s.h., (ii) udzielenie informacji, o których mowa w art. 501 § 2 k.s.h., lub (iii) badania planu połączenia przez biegłego i jego opinia.

Planowane połączenie nie przewiduje dopłat w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h. Planowane połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego S oraz wydaniem nowo wyemitowanych udziałów S na rzecz dotychczasowego udziałowca Spółek Zależnych, tj. na rzecz Udziałowca. Spółki Przejmowane z chwilą rejestracji połączenia utracą byt prawny, a w konsekwencji tego udziały w tych Spółkach Zależnych przestaną istnieć. Podwyższenie kapitału zakładowego S związane z przejęciem przez S (spółkę przejmującą) majątku Spółek Zależnych (spółek przejmowanych) zostanie dokonane z respektowaniem zasady, zgodnie z którą wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów nie może przewyższać wartości przejętego majątku. Oznacza to również, że w zależności od decyzji Udziałowca oraz wartości majątku Spółek Zależnych, kwota podwyższenia kapitału zakładowego w S może być wyższa od sumy kapitałów zakładowych Spółek Zależnych przed połączeniem.

W związku z Połączeniem Jednoczesnym, jedynemu wspólnikowi Spółek Zależnych ani osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych nie zostaną przyznane żadne szczególne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 k.s.h. W związku złączeniem się spółek nie zostają przyznane szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 k.s.h.

Spółki Zależne prowadzą działalność operacyjną w zakresie dystrybucji gazem ziemnym.

Udziałowiec, S oraz Spółki Zależne są rezydentami podatkowymi w Polsce oraz mają miejsce zarządzania w Polsce; są one również spółkami utworzonymi w Polsce, zgodnie z polskim prawem.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem S, w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego S przejmie majątek Spółek Zależnych, S nie uzyska dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1. Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje k.s.h. Procedura połączenia spółek kapitałowych została szczegółowo uregulowana w art. 491-516 k.s.h.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie - w myśl art. 492 § 1 k.s.h. -może być dokonane na dwa sposoby:

i. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie; inkorporacja),

ii. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

ii. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ad. 2)

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, jedyny wspólnik Spółek Zależnych (spółek przejmowanych), nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymania udziałów w S, przydzielonych mu w ramach Połączenia Jednoczesnego, a w rezultacie S nie odprowadzała będzie (jako płatnik) zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Kwestie praw i obowiązków podatkowych, związanych złączeniem spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "Ordynacja"). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wmyśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W szczególności nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 25a ust. 1 UPPOP, a to dlatego, że przepis ten odnosi się do dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to - w myśl art. 492 § 1 Kodeksu - może być dokonane na dwa sposoby:

Ponadto spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej - art. 514 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m.), do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez udziałowca (akcjonariusza) ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Udziałowiec (akcjonariusz) w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie ma w takiej sytuacji zastosowania wyłączenie opodatkowania przychodu (dochodu) wspólnika spółki przejmującej określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Przychód spółki przejmującej w takim przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej jednak sytuacji wspólnik spółki przejmującej nie uzyskuje przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z brzmienia ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można wyprowadzić wniosek, że przychód po stronie wspólnika jest przychodem rozpoznawanym na zasadach ogólnych.

W konsekwencji spółka przejmująca nie jest obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez wspólnika spółek przejmowanych.

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż brak obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy wynikać będzie nie tylko z braku opodatkowania po stronie wspólnika spółek przejmowanych z tytułu Połączenia Jednoczesnego, określonej w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wskazano wyżej, zasada braku przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 4 tej ustawy, wartość nominalna udziałów uzyskanych przez wspólnika spółek przejmowanych podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych.

W zakresie sytuacji podatkowej wspólnika spółki przejmowanej, uzyskującego udziały/akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez wspólników z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 5).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Artykuł 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Artykuł 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada zatem obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu, ponadto w planowanym Połączeniu Jednoczesnym nie są przewidywane dopłaty dla wspólnika.

Jednocześnie wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swoim zakresem jedynie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy, nakładając obowiązek zapłaty podatku na spółkę przejmującą, a więc nie odnosi się do przychodów wspólnika spółki przejmowanej.

Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek płatnika. Nawet jeśli po stronie wspólnika spółek przejmowanych doszłoby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu to będzie on musiał samodzielnie dokonać zapłaty podatku z zastosowaniem zasad ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z planowanym Połączeniem Jednoczesnym, z tytułu ewentualnego przychodu uzyskanego przez wspólnika spółek przejmowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się, w zakresie pytania numer 2, za prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.