IPPB3/423-1249/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu potrącenia wydatków poniesionych na rozbudowę systemu parkingowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu potrącenia wydatków poniesionych na rozbudowę systemu parkingowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Sp. z o.o. ("Wnioskodawca") jest spółką działającą w branży parkingowej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca oferuje m.in. usługi polegające na obsłudze parkingów, należących do innych podmiotów. W tego typu sytuacjach parkingi nie znajdują się w dyspozycji Wnioskodawcy, lecz rola Wnioskodawcy sprowadza się do zapewnienia sprawnego funkcjonowania parkingu będącego w dyspozycji klienta Wnioskodawcy.

Usługi obsługi parkingu świadczone są na podstawie umów obsługi parkingu, zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielami parkingów lub innymi podmiotami, którym przysługuje prawo do dysponowania parkingiem na podstawie innego niż własność tytułu prawnego ("Zleceniodawca"). W ostatnim czasie, Wnioskodawca zawarł ze Zleceniodawcą umowę obsługi parkingu, na podstawie której zobowiązany jest pełnić rolę operatora parkingu, wykonując czynności techniczno-administracyjne, kontrolując sprawność techniczną systemu parkingowego oraz porządek i czystość samego parkingu, prowadząc obsługę klientów parkingu i pobierając od nich opłaty za parkowanie na parkingu które następnie przekazywane są na rachunek Zleceniodawcy.

Z kolei, Zleceniodawca odpowiedzialny jest za określanie wszelkich warunków handlowych związanych z opłatami pobieranymi za korzystanie z parkingu oraz warunków przyznawanych rabatów, posiadanie wszelkich zezwoleń związanych z prowadzeniem parkingu, dokonywanie konserwacji konstrukcyjnej parkingu, rozliczanie należności podatkowych dotyczących parkingu, zapewnienie sprzątania parkingu oraz opłacanie niezbędnych mediów.

Przedstawiona powyżej umowa obsługi parkingu została zawarta na czas określony z możliwością przedłużenia okresu jej obowiązywania. W czasie trwania umowy, Wnioskodawca otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w stałej wysokości z tytułu świadczenia usług obsługi parkingu.

Ponadto, poza przedstawionymi powyżej obowiązkami Wnioskodawcy, na podstawie umowy obsługi parkingu Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania rozbudowy istniejącego systemu parkingowego oraz do uruchomienia rozbudowanego odpowiednio systemu parkingowego. Przedmiotowy system parkingowy stanowi własność Zleceniodawcy.

Umowa obsługi parkingu określa zatem szczegółowo części i urządzenia, które powinny zostać zainstalowane i dołączone do funkcjonującego już systemu parkingowego przez Wnioskodawcę. Są to m.in,: kolumna wjazdowa na parking z barierą wjazdową oraz niezbędnymi urządzeniami pomocniczymi, kasa parkingowa, okablowanie systemu oraz ewentualnie inne urządzenia wraz z ich oprogramowaniem. Wymienione powyżej urządzenia, po ich dołączeniu do istniejącego już systemu parkingowego (składającego się m.in. z kolumn wjazdowych i wyjazdowych z parkingu, barierek wjazdowych lub wyjazdowych, komputera centralnego, automatycznych kas płatniczych, itd.) tworzyć będą jeden system i funkcjonować będą jako jedna całość, umożliwiając świadczenie usług parkingowych w sposób zautomatyzowany. Wskutek zrealizowanej inwestycji, której wartość przekroczy 3.500 zł w skali roku, istniejący system parkingowy zostanie rozbudowany, a ponadto zwiększeniu ulegnie jego wartość użytkowa. Poniesione wydatki mają zatem charakter ulepszenia istniejącego systemu parkingowego.

Koszty rozbudowy systemu parkingowego, będącego własnością Zleceniodawcy, ponosi Wnioskodawca. Niemniej jednak, w czasie trwania umowy obsługi parkingu, Zleceniodawca zobowiązany jest zwrócić Wnioskodawcy wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na rozbudowę systemu parkingowego wraz z uzgodnionymi kosztami finansowania. W związku z powyższym, Zleceniodawca obciążany jest miesięcznie odpowiednią częścią nakładów inwestycyjnych, poniesionych uprzednio przez Wnioskodawcę, oraz przypadającymi na tę część kosztami finansowania. Wysokość miesięcznego obciążenia Zleceniodawcy z tytułu zwrotu nakładów ustalana jest w proporcji do długości okresu, na jaki zawarto umowę obsługi parkingu (np. w przypadku umowy 5-letniej, Zleceniodawca obciążany jest co miesiąc kwotą równą 1/60 wartości nakładów inwestycyjnych oraz przypadającymi na tę kwotę kosztami finansowania). Do momentu spłaty przez Zleceniodawcę całości nakładów inwestycyjnych, elementy rozbudowanego systemu parkingowego mają pozostać własnością Wnioskodawcy. Po upływie okresu obowiązywania umowy obsługi parkingu oraz po dokonaniu spłaty pełnej wartości nakładów inwestycyjnych, elementy rozbudowanego systemu parkingowego zostaną przeniesione na własność Zleceniodawcy (z czym może wiązać się obowiązek zapłaty przez Zleceniodawcę symbolicznej ceny sprzedaży). Zleceniodawca jest ponadto uprawniony do dokonania spłaty pełnej wartości nakładów inwestycyjnych w każdym momencie obowiązywania umowy obsługi parkingu i tym samym do nabycia własności sprzętu i urządzeń, o które system parkingowy został rozbudowany przez Wnioskodawcę, jeszcze w trakcie obowiązywania umowy obsługi parkingu.

Wnioskodawca zaznacza, iż dalsze umowy obsługi parkingu, zawierające warunki zbliżone do warunków przedstawionych powyżej, mogą być w przyszłości zawierane również z innymi Zleceniodawcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na rozbudowę systemu parkingowego do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od elementów rozbudowanego systemu parkingowego.

2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca (tekst jedn.: Wnioskodawca ma prawo zaliczenia wydatków na rozbudowę systemu parkingowego do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych), to czy poniesione wydatki powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami Wnioskodawcy, oraz czy w związku z tym powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do wartości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, z którymi koszty te są związane.

3. Czy umowa pomiędzy Wnioskodawcy z Zleceniodawcą w zakresie, w jakim reguluje zasady zwrotu przez Zleceniodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę, może zostać uznana za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, czy też Wnioskodawca powinien rozpoznawać uzyskiwane przychody wg zasad ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a 3e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na rozbudowę systemu parkingowego do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od elementów rozbudowanego systemu parkingowego.

2. Wydatki na rozbudowę systemu parkingowego powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy i powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do wartości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, z którymi koszty te są związane.

3. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą w zakresie, w jakim reguluje zasady zwrotu przez Zleceniodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę, nie może zostać uznana za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznawać uzyskiwane przychody wg zasad ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad.l

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie powinno budzić wątpliwości, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na rozbudowę systemu parkingowego spełniają powyższą definicję kosztów uzyskania przychodów. Z umowy obsługi parkingu wynika bowiem, iż Zleceniodawca zobowiązany jest zwrócić Wnioskodawcy pełną wartość poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych, powiększonych dodatkowo o uzgodnione koszty finansowania. Oznacza to zatem, iż poniesione wydatki inwestycyjne w sposób bezpośredni przekładają się na uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody. Z tego powodu, Wnioskodawca ma prawo zaliczenia poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak zauważyć, ze zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT),

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT).

Z powyższym przepisem koresponduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Mając na uwadze brzmienie powyższych regulacji, pragnąc określić sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy poniesionych przez niego wydatków inwestycyjnych, należy ustalić, czy wskutek poniesienia tych wydatków doszło do:

Ad. a) Poniesione wydatki inwestycyjne jako wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej

Definicja środków trwałych zawarta jest w art. 16a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16a ust. 1, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki na rozbudowę systemu parkingowego, nie spełniają ww. definicji środka trwałego, Należy przede wszystkim zauważyć, iż ustawa o CIT uznaje za środki trwale jedynie takie urządzenia i maszyny, które są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania. System parkingowy, składający się z szeregu maszyn i urządzeń połączonych ze sobą i ściśle ze sobą współpracujących, spełnia warunek kompletności i zdatności do użytku. Natomiast, poszczególne maszyny i urządzenia parkingowe (np. kolumny wjazdowe, barierki wjazdowe, kasy płatnicze) nie mogą zostać uznane za kompletne i zdatne do użytku, o ile nie zostaną podłączone do pozostałych urządzeń wchodzących w skład systemu parkingowego.

W tym kontekście należy przypomnieć, że Wnioskodawca nie wykonał nowego, kompletnego i zdatnego do użytku systemu parkingowego, a jedynie rozbudował istniejący system parkingowy, dołączając do niego nowe urządzenia i instalacje. Oznacza to, iż urządzenia i instalacje zakupione przez Wnioskodawcę, do momentu podłączenia ich do istniejącego systemu parkingowego, nie były kompletne i zdatne do użytku. Z tego powodu, żadne spośród zakupionych urządzeń i instalacji, względnie również zbiór zakupionych maszyn i instalacji, nie spełnia definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Co więcej, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki inwestycyjne dotyczyły rozbudowy istniejącego systemu parkingowego, będącego własnością Zleceniodawcy. Warto zatem zauważyć, iż z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT wynika, iż rozbudowa środka trwałego stanowi formę ulepszenia tego środka trwałego, która może prowadzić do podwyższenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie (o ile oczywiście wydatki na ulepszenie przekraczają w roku podatkowym 3.500 zł oraz powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania). A zatem na gruncie ustawy o CIT ulepszenie środka trwałego nie skutkuje powstaniem nowego środka trwałego, lecz może jedynie wpływać na wartość początkową istniejącego środka trwałego. Zdaniem Wnioskodawcy, również ta okoliczność wskazuje, iż w sytuacji poniesienia wydatków na rozbudowę istniejącego systemu parkingowego, brak jest podstaw aby uznać, że wskutek rozbudowy doszło do powstania nowego środka trwałego należącego do Wnioskodawcy. W dalszym ciągu mamy bowiem do czynienia z jednym systemem parkingowym, który poddany został odpowiedniej rozbudowie.

W świetle powyższych argumentów nie powinno budzić wątpliwości, że urządzenia i instalacje, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę i dołączone do systemu parkingowego Zleceniodawcy, wskutek czego istniejący system parkingowy uległ rozbudowie, nie spełniają definicji środka trwałego z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, ustawa o CIT wskazuje ponadto w art. 16a ust. 2 dalsze sytuacje, w których dochodzi do powstania środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT. Nie powinno budzić wątpliwości, że poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na rozbudowę systemu parkingowego, nie stanowią żadnego spośród środków trwałych wymienionych w art. 16a ust. 2 pkt 2-4 ustawy o CIT (przypadki wymienione w art. 16a ust. 2 pkt 2-4 ustawy o CIT dotyczą bowiem zgoła innych przypadków, aniżeli sprawa Wnioskodawcy). Natomiast, analizie poddać należy przepis art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Jak podnosi się w doktrynie (patrz Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Aleksandry Obońskiej, 2014 r.)"przez sformułowanie "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć ogół nakładów poniesionych na ulepszenie, przystosowanie, modernizację środków trwałych niestanowiących własności podatnika, które to nakłady są wykorzystywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Składniki majątkowe niestanowiące własności podatnika, na które podatnik ten ponosi nakłady inwestycyjne kwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, zazwyczaj wykorzystywane są przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazane powyżej cechy charakteryzujące inwestycje w obcych środkach trwałych, uznać należy, iż wskutek poniesienia przez Wnioskodawcę nakładów na rozbudowę systemu parkingowego Zleceniodawcy, nie doszło do powstania inwestycji w obcym środku trwałym.

Przede wszystkim wypada zauważyć, iż art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż amortyzacji podlegają wyłącznie przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Oznacza to, iż warunkiem amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych jest ich przyjęcie do używania przez osobę dokonującą inwestycji. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym, elementy rozbudowanego systemu parkingowego nie zostały przyjęte do używania przez Wnioskodawcę, lecz przeciwnie, zostały faktycznie przekazane do używania Zleceniodawcy. To bowiem Zleceniodawca jest faktycznym użytkownikiem parkingu i zainstalowanego w nim systemu parkingowego i to Zleceniodawca czerpie korzyści z użytkowania parkingu w formie pobieranych opłat parkingowych. Nie można zatem uznać za inwestycję w obcym środku trwałym nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na system parkingowy, którego użytkownikiem jest inny podmiot aniżeli Wnioskodawca.

Co więcej, za inwestycję w obcych środkach trwałych uznaje się zasadniczo nakłady poniesione na środki trwałe niestanowiące własności osoby dokonującej tych nakładów, której przysługuje jednakże tytuł prawny do używania tych środków trwałych. Tytułem tym może być przykładowo umowa najmu lub dzierżawy zawarta z właścicielem. Tymczasem, jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie zawarł ze Zleceniodawcą umowy najmu lub dzierżawy, na podstawie której uzyskałby tytuł do dysponowania parkingiem lub systemem parkingowym. Wiążąca Wnioskodawcę i Zleceniodawcę umowa obsługi parkingu niewątpliwie nie może być uznana nie tylko za umowę najmu lub dzierżawy, ale nawet za umowę o zbliżonym charakterze. Istotą umowy najmu i dzierżawy jest bowiem oddanie innej osobie rzeczy do używania (w przypadku dzierżawy dodatkowo do pobierania pożytków), w zamian za umówiony czynsz. Tymczasem, przedmiotem umowy obsługi parkingu nie jest wcale oddanie Wnioskodawcy do używania parkingu należącego do Zleceniodawcy, a tym bardziej oddanie tego parkingu wraz z prawem do pobierania z niego pożytków. Przedmiot umowy obsługi parkingu sprowadza się do powierzenia Wnioskodawcy, jako ekspertowi w swojej dziedzinie, profesjonalnego zarządu parkingiem. Wnioskodawca nie ma prawa pobierania pożytków z tytułu użytkowania parkingu (tekst jedn.: opłat parkingowych). Wnioskodawca nie jest ponadto zobowiązany do zapłaty na rzecz Zleceniodawcy czynszu (jako formy płatności praktykowanej w przypadku umów najmu lub dzierżawy), lecz przeciwnie, w zamian za swoje usługi otrzymuje od Zleceniodawcy miesięczne wynagrodzenie za obsługę parkingu.

W świetle powyższych uwag, nie powinno budzić wątpliwości, że umowa obsługi parkingu nie tylko że nie stanowi umowy najmu lub dzierżawy, lecz z uwagi na zupełnie inny sens ekonomiczny tej transakcji, umowa ta nie może nawet zostać uznana za umowę zbliżoną do umowy najmu lub dzierżawy. W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca nie dysponuje formalnym tytułem prawnym, uprawniającym go do używania parkingu lub systemu parkingowego Zleceniodawcy. Tymczasem immanentną cechą inwestycji w obcych środkach trwałych jest istnienie określonego tytułu prawnego, przysługującego osobie dokonującej nakładów inwestycyjnych, na podstawie którego ma ona prawo używania cudzego środka trwałego. Brak takiego formalnego tytułu prawnego po stronie Wnioskodawcy stanowi kolejny argument dowodzący, iż poniesione nakłady na rozbudowę systemu parkingowego nie mogą zostać uznane przez Wnioskodawcę za inwestycję w obcym środku trwałym. Do analogicznych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-806/09-2/JG), odnoszącej się do zbliżonego stanu faktycznego, wskazał: "z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka rozpoczęła utwardzanie drogi gminnej na własny koszt po uzyskaniu zgody z Urzędu Gminy i poniesie na ten cel duże wydatki. Droga ta nie stanowi środka trwałego będącego własnością Wnioskodawcy. Spółka nie posiada także tytułu prawnego do korzystania z tej drogi. Z uwagi na powyższe, przedmiotowe wydatki nie stanowią wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i "inwestycji w obcym środku trwałym", a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych". Powyższa interpretacja dodatkowo potwierdza zatem prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, iż poniesione przez niego nakłady inwestycyjne na system parkingowy nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym.

Reasumując, wskutek rozbudowy systemu parkingowego Zleceniodawcy, dokonanej i sfinansowanej przez Wnioskodawcę, nie doszło do powstania nowego środka trwałego ani też inwestycji w obcym środku trwałym (która na gruncie ustawy o CIT stanowi szczególny rodzaj środka trwałego). Nie powinno również budzić wątpliwości, iż w wyniku rozbudowy systemu parkingowego Zleceniodawcy, nie powstała także żadna wartość niematerialna i prawna w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ad. b) Poniesione wydatki inwestycyjne jako wydatki na ulepszenie środka trwałego

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek rozbudowy systemu parkingowego, zrealizowanej i sfinansowanej przez Wnioskodawcę, system parkingowy uległ ulepszeniu. W szczególności, wskutek zrealizowanej inwestycji wzrosła wartość użytkowa systemu parkingowego, zaś wartość poniesionych nakładów przekroczyła w roku podatkowym 3.500 zł. Niemniej jednak, wydatki na ulepszenie systemu parkingowego zostały poniesione przez Wnioskodawcę, a nie przez Zleceniodawcę będącego właścicielem systemu parkingowego. Również faktury dokumentujące dostawę oraz montaż nowych urządzeń i instalacji, dołączonych do systemu parkingowego, zostały wystawione na Wnioskodawcę. W związku z tym, poniesione wydatki inwestycyjne nie mogą skutkować podwyższeniem wartości początkowej systemu parkingowego. Zleceniodawca będący właścicielem systemu parkingowego nie poniósł bowiem wydatków na jego ulepszenie. Wydatki te poniósł natomiast Wnioskodawca, który jednakże nie jest właścicielem środka trwałego i nie ma możliwości podwyższenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie.

W związku z powyższym, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na rozbudowę systemu parkingowego nie mogą zostać uznane za wydatki na ulepszenie środka trwałego, skutkujące podwyższeniem wartości początkowej środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych Wnioskodawcy nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust, 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Podsumowując pierwszą część rozważań, stwierdzić należy, iż w stosunku do wydatków Wnioskodawcy, poniesionych na rozbudowę systemu parkingowego będącego własnością Zleceniodawcy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt ustawy o CIT. Konsekwentnie, w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie również zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Oznacza to zatem, iż Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na rozbudowę systemu parkingowego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od elementów rozbudowanego systemu parkingowego.

Ad. 2

Jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na rozbudowę systemu parkingowego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od elementów rozbudowanego systemu parkingowego. Pragnąc ustalić, w którym momencie poniesione wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy określić w szczególności, czy poniesione wydatki kwalifikują się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami Wnioskodawcy, czy też do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawa o CIT przewiduje bowiem inne zasady rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatnika oraz kosztów niemających bezpośredniego związku z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na rozbudowę systemu parkingowego powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy. Jak podnosi się w doktrynie (patrz - Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Aleksandry Obońskiej, 2014 r.)"przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te rodzaje kosztów, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, tzn. istnieje bezpośrednia łączność, bez etapów pośrednich, pomiędzy danym przychodem i poniesionym kosztem. Tego rodzaju związek można utożsamiać także ze stanowiskiem, iż poniesienie określonego kosztu powinno stanowić warunek konieczny uzyskania konkretnego przychodu". Podobne rozumienie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami prezentowane jest w praktyce organów podatkowych (patrz-Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1256/10/BG): "bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie".

W tym kontekście należy zauważyć, że Wnioskodawca ma zagwarantowane umownie otrzymanie od Zleceniodawcy zwrotu pełnej wartości nakładów poniesionych na rozbudowę systemu parkingowego, powiększonych o koszty finansowania (co gwarantuje Wnioskodawcy osiągnięcie dochodu na tej transakcji). Powoduje to, iż możliwe jest powiązanie poniesionych kosztów z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, które mogą zostać określone zarówno co do ich wartości jak również momentu ich uzyskania. Z tego powodu, wydatki na rozbudowę systemu parkingowego powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Oznacza to zatem, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym powstał związany z nimi przychód. Przyporządkowanie określonego przychodu oraz związanych z nim bezpośrednio kosztów do jednego roku podatkowego powoduje, iż opodatkowaniu w tym roku podlega dochód zrealizowany na danej transakcji (a więc nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania). Rozwiązanie to jest zgodne z celem ustawodawcy, aby opodatkowaniu podatkiem CIT poddać dochód, co bezpośrednio wynika z art. 18 ust. 1 ustawy o CIT ("podstawę opodatkowania stanowi dochód..,").

Należy jednak zauważyć, iż przychody Wnioskodawcy, związane z wydatkami poniesionymi na rozbudowę systemu parkingowego, osiągane będą przez Wnioskodawcę w dłuższym okresie czasu. Jak bowiem wskazano, pełny zwrot nakładów (wraz z narzutem zysku) powinien nastąpić w okresie, na jaki zawarta została umowa obsługi parkingu (z zastrzeżeniem, iż okres ten może ulec skróceniu w przypadku, gdyby Zleceniodawca zdecydował się na jednorazową spłatę całej wartości nakładów inwestycyjnych). W rezultacie, przychody Wnioskodawcy mogą być osiągane w okresie dłuższym aniżeli jeden rok podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy powoduje to, iż wydatki na rozbudowę systemu parkingowego, powinny być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w proporcji do wartości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, z którymi koszty te są związane. Taki sposób rozliczania kosztów spowoduje, iż w każdym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody Wnioskodawcy, rozpoznana zostanie odpowiadająca im część kosztów. Tym samym, w każdym roku opodatkowaniu poddany zostanie dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę na realizowanej transakcji, co zgodne będzie z intencją ustawodawcy, aby do podstawy opodatkowania podatkiem CIT przyjmować dochód.

Prawidłowość takiego sposobu rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dn. 23.1 1.2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1662/10/PP) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym koszty bezpośrednio związane z przychodami, które osiągane są w dłuższym okresie czasu, należy rozliczać proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów. W interpretacji tej stwierdzono: "zatem uznając powyższe wydatki za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy zgodzić się z systemem proporcjonalnego zaliczenia ich do kosztów, przedstawionym przez Spółkę we wniosku". Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 20 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1224/08-4/DG).

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odnośnie konieczności proporcjonalnego rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, nie ma wpływu okoliczność, iż Zleceniodawca ma możliwość spłaty pełnej wartości nakładów inwestycyjnych przed upływem okresu, na jaki zawarta została umowa obsługi parkingu. W takiej bowiem sytuacji, w momencie uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu przedterminowej spłaty pełnej wartości nakładów inwestycyjnych, Wnioskodawca uprawniony będzie do rozpoznania kosztów w wysokości odpowiadającej wartości uzyskanego w tym momencie przychodu. Innymi słowy, osiągnięciu jednorazowo wyższych przychodów towarzyszyć będzie rozpoznanie jednorazowo odpowiednio wyższych kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone wydatki na rozbudowę systemu parkingowego, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do wartości uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów, z którymi koszty te są związane.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa obsługi parkingu w zakresie, w jakim reguluje zasady zwrotu przez Zleceniodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Wnioskodawcę, nie może zostać uznana za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca powinien rozpoznawać uzyskiwane przychody wg zasad ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT.

Z definicji umowy leasingu, zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT wynika, iż za umowę leasingu dla celów podatku CIT może zostać uznana każda umowa (bez względu na jej nazwę), która spełniać będzie warunki określone w ustawie o CIT. Ustawa o CIT przewiduje dwie podstawowe formy umów leasingu (z zastrzeżeniem umów leasingu gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, dla których ustawa przewiduje rozwiązania szczególne), tzw. leasing operacyjny (zdefiniowany w art. 17b ust. 1) oraz leasing finansowy (określony w art. 17f ust. 1). Do wspólnych cech obu tycia form leasingu należą:

Jak wynika z przedstawionej w niniejszym wniosku argumentacji, wskutek rozbudowy systemu parkingowego nie doszło do powstania nowego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Poniesione nakłady nie mogą również zostać uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, która traktowana jest na gruncie ustawy o CIT za szczególny rodzaj środka trwałego. Z tego powodu, umowa obsługi parkingu w zakresie, w jakim reguluje zasady zwrotu przez Zleceniodawcę nakładów inwestycyjnych Wnioskodawcy, nie może zostać uznana za podatkową umowę leasingu. Przedmiotem tej umowy nie jest bowiem podlegający amortyzacji środek trwały lub też wartość niematerialna i prawna.

Powyższy wniosek potwierdza również ta okoliczność, iż wskutek poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów, nie doszło do powstania środka trwałego lub też wartości niematerialnej i prawnej. Oznacza to, iż nie istnieje również wartość początkowa, z którą możliwe byłoby porównanie wysokości ustalonych opłat leasingowych. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zatem możliwości spełnienia warunku, aby suma opłat leasingowych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu.

W związku z powyższym, w odniesieniu do płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę tytułem zwrotu nakładów inwestycyjnych, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT, odnoszące się do umów leasingu w rozumieniu ustawy o CIT. Oznacza to, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tego tytułu powinny być rozpoznawane jako przychody należne zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.