IPPB3/423-124/09-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu Spółki, gdy Spółka Komandytowa zdecyduje się na sprzedaż przedmiotów i praw nabytych jako wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu Spółki, gdy Spółka Komandytowa zdecyduje się na sprzedaż przedmiotów i praw nabytych jako wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej "Spółka" lub "O") jest właścicielem kilku nieruchomości gruntowych z różnorodnym przeznaczeniem w planach zagospodarowania przestrzennego - pod budownictwo jednorodzinne/mieszkaniowe, przemysłowe i rekreacyjne.

Na jednej z działek znajduje się budynek, w którym mieści się siedziba Spółki. Kolejna nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkami gospodarczymi. Na niektórych działkach Spółka poniosła nakłady o charakterze przygotowawczym związane z inwestycją mieszkaniową (np. niwelacja i podział terenu, prace melioracyjne, uporządkowanie terenu, itp.).

Spółka zamierza wnieść prawo własności przedmiotowych nieruchomości gruntowych (lub części z nich) wraz z naniesieniami (jeżeli w chwili wniesienia aportu będą takowe istniały) do Spółki Komandytowej.

Spółka Komandytowa, której wspólnikiem jest O, zamierza przyjąć do używania ww. przedmioty i prawa nabyte jako wkład niepieniężny, jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W przyszłości Spółka Komandytowa przewiduje zbycie tych składników majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić dochód O, jeżeli Spółka Komandytowa zdecyduje się na sprzedaż przedmiotów i praw nabytych jako wkład niepieniężny do tej Spółki.

Zdaniem Spółki dochód O, osiągnięty w wyniku sprzedaży przez Spółkę Komandytową przedmiotowych nieruchomości "gruntowych wraz z naniesieniami (dalej "Nieruchomości") wniesionych przez O tytułem wkładu "niepieniężnego (aportu) do tej Spółki należy ustalić - proporcjonalnie do posiadanego przez O udziału w przychodach/kosztach Spółki Komandytowej jako nadwyżkę ceny sprzedaży nad kosztami uzyskania przychodów równymi wartości początkowej Nieruchomości wg stanu z dnia wniesienia ich do spółki osobowej, tj. kwota równa wartości rynkowej nieruchomości gruntowych i naniesień, określona przez O na potrzeby wniesienia wkładu do Spółki Komandytowej. Wartość początkowa jest ujęta w ewidencji rachunkowej prowadzonej na podstawie przepisów o rachunkowości, a mającej zastosowanie do opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.p.").

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich udziałowcy.

Zasadą jest, że przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika w stosunku określonym w umowie spółki albo (w braku odmiennych postanowień umowy) proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W wyniku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Komandytową wspólnicy tej Spółki uzyskają przychody w łącznej kwocie równej należnej cenie, wynikającej z umowy sprzedaży (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), a każdy z nich będzie miał udział w tym przychodzie w proporcji do określonego w umowie Spółki udziału w zyskach.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów brak jest szczegółowego uregulowania sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne jako wkład do spółki osobowej. Nie wynika z tego jednakże, aby w tym zakresie w ogóle nie istniała regulacja, skoro ani wspomniany przepis art. 9 u.p.d.o.p. ani przepisy art. 16a i nast. nie wyłączają środków trwałych używanych przez spółki osobowe z zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zastosowanie znajdzie zatem w tym przypadku ogólna reguła ustalania wartości początkowej, określona w art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skoro nie istnieje żadna reguła szczegółowa. Nabycie przez Spółkę Komandytową środka trwałego w ramach wkładu niepieniężnego ma charakter odpłatnego nabycia z uwagi na to, że w zamian za wkład niepieniężny Spółka Komandytowa wobec wspólników (komplementariuszy i komandytariuszy) zaciąga szereg zobowiązań wynikających z Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") określanych ogólnie w art. 10 k.s.h. jako "ogół praw i obowiązków", potocznie zwanych "udziałami".

Ceną nabycia środków trwałych przez Spółkę Komandytową w ramach wkładu niepieniężnego jest zatem wartość "udziałów" przyznanych odpowiednio wspólnikowi w zamian za ten wkład. Wartość tych "udziałów" w momencie ich nabywania jest równa wartości ustalonej przez wspólników na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa wkładów. Względnie, zamiast art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako podstawę ustalenia wartości początkowej środków trwałych, można przyjąć odpowiednio zastosowany art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, zdaniem O, za koszty uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości należy uznać wartość początkową Nieruchomości wynikającą z wyceny wkładu dokonanej przez wspólników w umowie Spółki Komandytowej (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Każdy ze wspólników uzyska udział w tych kosztach w proporcji do określonego w umowie Spółki udziału w zyskach. Dodatnia różnica udziału w przychodzie ze sprzedaży Nieruchomości i udziału w kosztach uzyskania tego przychodu będzie odpowiednio dochodem O i drugiego wspólnika Spółki Komandytowej, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%. Od dochodu osiągniętego w miesiącu sprzedaży Nieruchomości O obowiązana będzie zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych (w wysokości 19%) w terminie do 20. dnia następnego miesiąca kalendarzowego.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, spółki osobowe prowadzą księgi rachunkowe i sporządzają sprawozdanie finansowe na zasadach określonych w tej ustawie.

O, jako spółka akcyjna, prowadzi własne księgi rachunkowe. Spółka Komandytowa, będąca odrębnym od O podmiotem praw i obowiązków nie tylko w sferze cywilnoprawnej, ale także w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jest zobowiązana do prowadzenia "własnych" ksiąg rachunkowych. Równocześnie O, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawi art. 5 u.p.d.o.p., ujawnia także dochody "osiągnięte" przez Spółkę Komandytową w części odpowiadającej swojemu udziałowi w zysku tej spółki. Dla ujawnienia tych dochodów niezbędne jest posłużenie się księgami Spółki Komandytowej, w których - zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. - należy umieścić m.in. informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16 m u.p.d.o.p.

Wartość początkowa Nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej powinno odpowiadać wartości Nieruchomości ustalonej przez O w uchwale o wniesieniu wkładu/podwyższeniu kapitału spółki osobowej. Przy braku przepisów szczególnych u.p.d.o.p. regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia wartości środków trwałych wniesionych do SK należy stosować odpowiednio art. 16g u.p.d.o.p. Należy przy tym zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych można znaleźć w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.") i regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalenia wartości początkowej środków trwałych do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g u.p.d.o.p. Przy braku innych szczególnych regulacji u.p.d.o.p. dotyczących tej kwestii, prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 16g u.p.d.o.p., identyczny co do konstrukcji z art. 22g u.p.d.o.f., stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Powyższe wnioski znajdują dodatkowe potwierdzenie w wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustaw o podatkach dochodowych, ponieważ w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne majątek spółki osobowej powinien posiadać tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich ich wspólników.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. A zatem zgodnie z przepisami tej ustawy, wartość zbywanych Nieruchomości, ze względu na brak pomniejszających ją odpisów amortyzacyjnych, będzie co do zasady równa wartości początkowej tych Nieruchomości określonej we właściwej ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w treści indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów (por. np. interpretacja indywidualna z dnia 1 października 2008 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-411/08-2/HS, interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2007 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr lP-PB3-423-211/07-3/MS, interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz inne interpretacje indywidualne publikowane przez Ministra Finansów na stronie internetowej http://sip.mf.gov.pl).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.