IPPB3/423-1239/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 18 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Wątpliwości Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczyły skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (Spółka z o.o.), której obecnie wspólnikami są osoby fizyczne (a dodatkowo - wspólnikiem będzie również osoba prawna), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (Wspólnicy), zostanie w 2008 r. lub w 2009 r. przekształcona w spółkę komandytową zgodnie z przepisami Tytułu IV Działu III "Przekształcenia spółek" ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), (k.s.h.). Po przekształceniu, wszyscy Wspólnicy Spółki z o.o. staną się automatycznie Wspólnikami Spółki Komandytowej. Zgodnie z planem przekształcenia, w momencie przekształcenia, Wspólnikom Spółki z o.o. nie zostanie postawiony do dyspozycji żaden majątek.

Spółka z o.o. ma niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym Spółki z o.o. i - najprawdopodobniej - wykaże zysk w roku, w którym nastąpi przekształcenie formy prawnej spółki. Niepodzielone zyski lat poprzednich (i - o ile wystąpi - zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie) staną się częścią kapitału zapasowego Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oraz pytania oznaczonego nr 2 i 3 odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Stanowisko Spółki.

Ad. 2

Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (Spółka komandytowa) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 51 k.s.h. stanowi wprost, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej." Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych." Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), ("ustawa o rachunkowości") zgodnie z którym "księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...).

Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. z art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Z powyższego wynika więc, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową Udziałowcy Spółki z o.o. nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi Udziałowcom spółki z o.o. lecz staje się z mocy prawa majątkiem przekształconej Spółki Komandytowej, co wynika bezpośrednio z art. 103 w zw. z art. 28 w zw. z art. 555 k.s.h.; jak również z powołanego powyżej art. 553 § 1 k.s.h.

Artykuł 103 k.s.h. stanowi, iż "w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej." Jako że w dziale tym nie została uregulowana kwestia majątku spółki komandytowej w tym przypadku będą miały zastosowanie reguły zawarte w tytule II dział II "Spółka Jawna" - kodeksu Spółek Handlowych. Z art. 28 k.s.h. wynika, iż "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia." Natomiast art. 555 k.s.h. przewiduje, że "do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej."

Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do Spółki Komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., to Spółka Komandytowa, a nie jej Wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Spółki z o.o. Przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową nią powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku Wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dotyczy to też sytuacji, gdy Spółka z o.o. posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) zapasowym Spółki z o.o., oraz - najprawdopodobniej - wykaże zysk w roku, w którym nastąpi przekształcenie formy prawnej spółki. Niepodzielone zyski lat poprzednich (zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie) staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) zapasowego Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji należy uznać, że przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową nie powoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Wspólników/Udziałowców i jest dla nich neutralne podatkowo. Oznacza to jednocześnie, iż na Spółce z o.o. - jako na płatniku - nie będzie ciążył obowiązek pobrania-zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Prawidłowość tego stanowiska potwierdzono np. w (i) postanowieniu Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 25 stycznia 2006 r. (sygnatura RO/423-3/O6), (ii) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2006 r. (sygnatura 1401/PD/-4230Z-113/05/ICh), czy (iii) interpretacji Ministra Finansów z 17 marca 2008 r. (sygnatura IBPB1/415-350/07/AB/KAN-3156/12/07).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, spółka komandytowa ma prawo do kontynuacji dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasad amortyzacji stosowanych przez spółkę z o.o. do momentu przekształcenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Jednocześnie, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zdaniem Wnioskodawcy, z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zatem, iż Spółka Komandytowa powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tak jakby przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Komandytową nie miało miejsca.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołał postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26 stycznia 2006 r. (OG-005/188/PDI-423/23-1/2005).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego (odnośnie pytania oznaczonego nr 2 i 3) stwierdzam, co następuje.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy tytułu IV działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

* Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

* Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

* Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

* Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa) zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w art. 10 ust. 1 określa, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, 1. jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

W myśl powyższej regulacji prawnej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skoro niepodzielone zyski zatrzymane na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej oraz zysk roku bieżącego (który również będzie odniesiony na ten kapitał zapasowy) staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonego przepisu, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników spółki przekształconej, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki przekształcanej, w tym również zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje, na moment przekształcenia, zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków.

Natomiast w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów posiadanych w spółce kapitałowej, wówczas różnica tych wartości stanowiłaby dla udziałowca Wnioskodawcy (spółki z o.o.) przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia przekształcanej spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto należy wskazać, że niepodzielone zyski przekształcanej spółki kapitałowej, zatrzymane na kapitale zapasowym w przekształconej spółce komandytowej, przypadające na udziałowca Wnioskodawcy (spółkę z o.o.), będą podlegały opodatkowaniu w momencie jego wystąpienia ze spółki komandytowej lub w momencie jej likwidacji - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, przekształcona spółka komandytowa - jako następca prawny przekształcanej spółki kapitałowej - zobowiązana będzie, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanej sprawie przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dochodzi do powstania "faktycznie uzyskanego z udziału" dochodu. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki z o.o. przystąpią do spółki przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu nie będą dokonywane żadne wypłaty. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymają bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z o.o. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w sp. z o.o. staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki komandytowej.

Zatem w wyniku przekształcenia wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu i na spółce z o.o. jako płatniku nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Odnosząc się do kwestii prawa do kontynuowania przez Spółkę Komandytową dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasad amortyzacji stosowanych do momentu przekształcenia przez Spółkę z o.o. należy wskazać, iż przepisy art. 16g ust. 9 i ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują kontynuację amortyzacji w razie przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów dokonanego na podstawie przepisów Kodeks Spółek Handlowych. Wartość początkową środków trwałych ustala się wówczas w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształconego, a odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla udziałowców spółki z o.o., bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu do którego jest skierowana.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.