IPPB3/423-1238/08-2/MS
Pismo z dnia 31 października 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB3/423-1238/08-2/MS
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 4 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartość początkowej poszczególnych składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej:"ustawa o p.d.o.p.) oraz spełniających wymogi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej jako k.c.) otrzymanego w formie aportu oraz zasad określenia dochodu w momencie sprzedaży poszczególnych składników ww. aportu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartość początkowej poszczególnych składników majątkowych spełniających łącznie wymogi przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) otrzymanego w formie aportu oraz zasad określenia dochodu w momencie sprzedaży poszczególnych składników ww. aportu.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest spółka powołaną do prowadzenia działalności na polskim rynku nieruchomości. Planowane jest podwyższenie kapitału Spółki i emisja nowych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały obejmie nowy wspólnik (osoba prawna) i pokryje je wkładem niepieniężnym w postaci organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego oddziału samodzielnie sporządzającego bilans w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i najmie nieruchomości, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej."ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz przedsiębiorstwo w rozumieniu 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.)" w skład którego wchodzą:
środki trwale, w tym m.in.; a) prawo własności nieruchomości b) wyposażenie biurowe,
inwestycja w toku polegająca na budowie budynku biurowego,
prawa do projektów architektonicznych,
inne aktywa,
należności, w tym bieżące należności z tytułu czynszu, opłat za usługi,
prawa z umów zawartych w ramach ZCP,
prawa z umów o pracę,
środki pieniężne,
zobowiązania wobec kontrahentów, banku funkcjonalnie związane z nabytą ZCP.
Inwestycja w toku prowadzona przez obecnego właściciela nie była wprowadzona do jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, gdyż nie spełniała warunków wynikających z art. 16a oraz 16d ust. 2 ustawy o p.d.o.p.
Wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów przewyższy wartość rynkową składników majątkowych objętych w ramach aportu (przy uwzględnieniu przejętych zobowiązań). Wkład niepieniężny w postaci ZCP zostanie wniesiony na kapitał zakładowy Spółki. W celu dokładnego określenia wartości nabytej w formie aportu ZCP, rzeczoznawca majątkowy określi wartość ZCP.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
W jaki sposób określić wartość początkową nabytej w formie aportu inwestycji w toku (rozpoczętej budowy budynku biurowego), która nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport, mając na uwadze, iż wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne środków trwałych, które powstaną w wyniku zakończenia inwestycji (art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p.) lub w przypadku zbycia składników majątkowych, będących wynikiem inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.).
Stanowisko Wnioskodawcy:
Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p., co do zasady w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego ZCP w drodze wkładu niepieniężnego, podatnik otrzymujący aport powinien ustalić wartość początkową środków trwałych i WNiP w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP podmiotu wnoszącego aportu (kontynuacja podstawy amortyzacji).
Niemniej jednak, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, do ustalenia ich wartości stosuje się odpowiednio ust. 10 ar. 16g (zgodnie z brzmieniem art. l6g ust. 10a zdanie drugie ustawy o p.d.o.p.).
Stosownie do art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do opłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: a. w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. - suma ich wartości rynkowej,
b. w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy różnica między ceną nabycia a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani WNiP.
Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o p.d.o.p. w przypadku nabycia ZCP w postaci wkładu niepieniężnego, wartość początkową firmy (WF) stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością akcji/udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny (WU) a wartością rynkową składników majątkowych (WSM) wchodzących w skład wniesionego do spółki ZCP z dnia wniesienia do spółki. A więc:
WF = WU - WSM
Jeżeli obliczona zgodnie z powyższym wzorem różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki ZCP z dnia kupna będzie większa od zera, wówczas powstanie dodatnia wartość firmy (a więc wartość początkowa inwestycji w toku powinna być ustalona w sposób wskazany w punkcie 3a) wyżej).
Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o p.d.o.p., aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (A) pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (D), o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z kolei za cenę nabycia rozumie się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub WNiP do używania.
W ocenie Spółki powstaje pytanie, jak w świetle powyższych przepisów traktować otrzymywane aportem wraz z ZCP zobowiązania z tytułu kredytu, skoro nie występuje w takiej sytuacji cena nabycia. W opinii Spółki, literalna wykładnia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jeżeli nie istnieje cena nabycia, to w przypadku aportu przesłanka nieuwzględnienia w niej długów, warunkująca możliwość pomniejszenia aktywów o te długi, nie może być w ogóle brana pod uwagę. W rezultacie, w przypadku aportu, definicja składników majątkowych powinna być interpretowana jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Powyższe oznacza, że składnikami majątku w sytuacji gdy nie płaci się za nie ceny nabycia, będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, o ile długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, zostały przejęte przez nabywcę.
Według opinii organów podatkowych, definicja składników majątkowych skonstruowana w oparciu o element ceny nabycia powinna również mieć zastosowanie w drodze analogii do sytuacji, w której przedsiębiorstwo nabywane jest w drodze aportu. Zgodnie z tą opinią w sytuacji aportu "nieuwzględnienie wartości przejmowanych zobowiązań w cenie nabycia" ma miejsce wtedy, kiedy przy ustalaniu wartości nominalnej udziałów wydawanych w zamian za aport, wartość tych udziałów zostanie przyjęta w kwocie odpowiednio niższej, co pozwala przyjąć, że na wycenę wartości udziałów miały wpływ przejmowane długi. Zastosowanie tej analogii prowadzi więc do identycznego wniosku jak w punkcie powyżej, tj. że w przypadku aportu składnikami majątku będzie zawsze wartość aktywów pomniejszona o długi, O Ile: długi są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i zostały przejęte przez nabywcę.
Reasumując, zdaniem Spółki, wartością składników majątkowych ZCP otrzymywanych aportem będzie - dla potrzeb obliczania wartości firmy - ich wartość netto, tj. wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania.
Aktywami zaś, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.
Wartość składników majątkowych ustalana jest zatem zgodnie z poniższym wzorem:
WSM = A - D
Uwzględniając powyższe we wzorze przedstawionym w pkt 4 powyżej, wartość firmy wyliczana jest jako wartość nominalna wydanych udziałów (w przypadku Spółki - wartość nominalna wydanych przez nią udziałów w zamian za aport), pomniejszona o wartość aktywów i powiększona o wartość przejętych długów:
WF = WU -WSM = WU - (A - D) = WU - A + D
W przypadku Spółki, nominalna wartość wydawanych przez Spółkę udziałów w zamian za aport będzie większa niż otrzymywane aktywa z uwzględnieniem zobowiązań, a więc w wyniku transakcji powstanie dodatnia wartość firmy.
Oznacza to, iż jeżeli:
w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części spółka otrzymuje składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP podmiotu wnoszącego aport, oraz
wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość początkową tych składników powinna zostać ustalona w wysokości ich wartości rynkowej z dnia aportu (wskazanej w wycenie rzeczoznawcy).
Wątpliwość Spółki dotyczy następującego zagadnienia: czy art. l6 ust. 10a zdanie drugie ustawy o p.d.o.p. ma zastosowanie;
tylko w sytuacji, gdy dane składniki majątkowe wchodzące w skład wkładu niepieniężnego spełniają warunki do zaklasyfikowania ich jako środki trwale lub WNiP, ale nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i WNiP podmiotu wnoszącego aport, czy także gdy,
dane składniki majątkowe nie mogły jeszcze (gdyż, np. były nie kompletne) lub nie mogły w ogóle (gdyż, np. były przeznaczone na sprzedaż) stanowić środków trwałych podmiotu wnoszącego aport (np. do inwestycji w toku).
Zdaniem Spółki art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. zdanie drugie powinien mieć zastosowanie w obydwu przypadkach, co potwierdza użycie w tym przepisie (zdanie drugie) przez ustawodawcę pojęcia "składników majątkowych". Za składniki majątkowe uznaje się, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOR, aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (wszystkie aktywa, a nie tylko te stanowiące środki trwałe) pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia
Nawet w przypadku uznania, iż przepis ten nie ma zastosowania do składników, które nie były środkami trwałymi, gdyż nie spełniały jeszcze przesłanek do zaliczenia do środków trwałych (np. inwestycje w toku) wartością początkową takich składników dla spółki, która otrzymała aport powinny być wydatki na nabycie tych składników - zgodnie z ogólną regułą wskazaną w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W przypadku aportu - wydatkiem na nabycie jest wartość nominalna wydanych udziałów. A więc w przypadku aportu inwestycji w toku, wydatkiem takim jest wartość nominalna wszystkich wydanych udziałów, ale pomniejszona o wartość nominalną udziałów przypisaną do środków trwałych lub WNiP.
W efekcie wartość ta będzie odpowiadała wartości rynkowej tych składników, zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o p.d.o.p. Innymi słowy, rezultat powinien być taki sam niezależnie od tego, czy zastosujemy art. 16g ust. 10a ustawy o p.d.o.p. zdanie drugie w związku z ust. 10. czy zastosujemy generalną regułę o koszcie nabycia. W obu przypadkach wartość początkowa dla celów podatkowych powinna odpowiadać wartości rynkowej składników.
Mając na uwadze, iż wartość poszczególnych składników aportu, a w konsekwencji wydanych udziałów zostanie ustalona w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego, oraz w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy, wartość rynkowa inwestycji w toku (tj. rozpoczętego budynku biurowego) powinna stanowić jej wartość początkową w księgach Spółki (na podstawie art. 16g ust. 10a zdanie 2, art. 16g ust. 10 pkt 1 i art. 16g ust. 12 ustawy o p.d.o.p.). Wartość ta będzie stanowić koszt podatkowy poprzez odpisy amortyzacyjne lub w momencie zbycia nieruchomości.
W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.