IPPB3/423-1232/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Prowizji za udzielenie pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu Prowizji za udzielenie pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) od całości osiąganych dochodów. Celem Wnioskodawcy jest prowadzenie działalności finansowej, w szczególności w zakresie udzielania pożyczek w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 z późn. zm.). Spółka planuje wprowadzenie nowego produktu (pożyczki), którego obsługa ma w znacznej mierze opierać się o media cyfrowe, w tym internet (dalej: Pożyczka). W szczególności klienci Wnioskodawcy będą wnioskowali o udzielenie pożyczki, będą mieli dostęp do informacji o otrzymanych Pożyczkach oraz możliwość pewnego zarządzania nimi za pośrednictwem kont klienckich na stronie internetowej Wnioskodawcy. Jednym z elementów wynagrodzenia Wnioskodawcy w związku z planowanym produktem będzie prowizja za udzielenie Pożyczki (dalej: Prowizja). Zgodnie z umowami, które Spółka zawierać będzie z klientami, Prowizja będzie płatna w równych miesięcznych ratach, w terminie spłaty rat Pożyczki, zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Suma miesięcznych płatności z tytułu Prowizji, będzie zależna od kwoty pożyczki oraz terminu, na jaki umowa zostanie zawarta i będzie ustalana w momencie zawierania konkretnej umowy pożyczki, jednak jej wysokość może ulec zmianie w trakcie trwania Pożyczki. W przypadku przedterminowej spłaty całkowitej kwoty Pożyczki przez pożyczkobiorcę, suma rat Prowizji ulegnie obniżeniu o wysokość niewymagalnych rat Prowizji przypadających na miesiące następujące po miesiącu, w którym doszło do takiej przedterminowej spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu, w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., z tytułu miesięcznych płatności z tytułu Prowizji.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu miesięcznych płatności z tytułu Prowizji na koniec każdego z okresów rozliczeniowych wynikających z harmonogramu płatności rat Pożyczki, choćby płatności Prowizji nie zostały jeszcze faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymane.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment powstania przychodu z tytułu świadczenia usług został natomiast określony przez ustawodawcę w art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Powyższe zasady ustalania daty powstania przychodu stosuje się jednakże z zastrzeżeniem ust. 3c-3e cytowanego artykułu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W takim przypadku przychód należny z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury lub zawarcia umowy nie decydują o terminie powstania przychodu należnego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z zapisami umów Pożyczek, które Spółka zamierza zawierać ze swoimi klientami, jednym z elementów wynagrodzenia Spółki będą Prowizje za udzielenie Pożyczek. W ramach otrzymanych Prowizji Spółka będzie jednocześnie zobowiązana do dokonywania czynności związanych z obsługą klienta w całym okresie trwania umowy Pożyczki (np. utrzymaniem i aktualizacją konta klienta, zmianą harmonogramów spłaty, czy też informowaniem o zbliżających się terminach spłaty poszczególnych rat), za które to czynności Spółka nie będzie pobierać dodatkowych opłat od pożyczkobiorców (innych niż Prowizja). Prowizje należne będą w miesięcznych okresach rozliczeniowych kończących się w dacie płatności raty Pożyczki.

W przypadku całkowitej spłaty Pożyczki przez klienta przed terminem jej wymagalności, kolejne raty Prowizji z miesięcy przypadających po takiej całkowitej spłacie nie staną się wymagalne, bowiem w wyniku wcześniejszej spłaty skróci się okres w którym Spółka obsługiwała daną pożyczkę. Po przedterminowej spłacie Pożyczki należność z tytułu Prowizji za miesiące przypadające po miesiącu spłaty Pożyczki nie będzie istnieć. W konsekwencji Spółka nie rozpozna przychodu podatkowego z tytułu tych rat Prowizji, które nie staną się wymagalne od klienta wobec wcześniejszej spłaty całkowitej kwoty pożyczki. Jednocześnie, gdy klient nie dokona płatności z tytułu danej raty Prowizji w terminie wynikającym z umowy Pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy wynikający z tej raty Prowizji na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego kiedy dana rata staje się należna i powinna być zapłacona. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu Prowizji na koniec każdego z okresów rozliczeniowych wynikających z harmonogramu płatności rat Pożyczki, choćby poszczególne płatności Prowizji nie zostały jeszcze faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek osobom fizycznym zaliczyć należy prowizję za udzielenie pożyczki.

Prowizja jest znana w momencie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o udzielenie pożyczki i zostaje doliczona do kwoty określonej we wniosku. Prowizja jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy za świadczenie usługi polegającej na udzieleniu pożyczki i powinna być ujęta kwotowo w umowie pożyczki w pozycji "całkowita kwota do zapłaty przez konsumenta", o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. Poz. 1497). Bez względu na przebieg spłaty przedmiotowej pożyczki (zaniechanie, opóźnienia) Wnioskodawca będzie jej dochodził, jako kwoty należnej na podstawie podpisanej umowy. Przedmiotowa Prowizja jest bowiem należna Wnioskodawcy bez względu na fakt czy pożyczkobiorca dokona w danym dniu wpłaty raty czy też nie. Dochodzi bowiem do wykonania usługi, której Wnioskodawca podjął się w dniu podpisania umowy. Opłata nie jest wyliczana za każdy miesiąc oddzielnie - jest wyliczona w momencie udzielenia pożyczki, tylko jej spłata zostaje podzielona stosownie do ilości rat pożyczki.

Z powyższych względów, wartość prowizji za udzielenie pożyczki stanowi na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód należny.

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień (m.in.) wykonania usługi jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że umowa potwierdzająca udzielenie pożyczki, podobnie jak u innych podmiotów faktura, stanowi dokument, w którym określone zostało wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie usług mieszczących się w zakresie jego działalności i na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje zapisów w księgach rachunkowych. Zatem, stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., za datę powstania przychodu z tytułu prowizji za udzielenie pożyczki należy uznać dzień podpisania umowy.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychód z tytułu Prowizji należy rozpoznawać na koniec każdego z okresów rozliczeniowych wynikających z harmonogramu płatności rat Pożyczki, choćby płatności Prowizji nie zostały jeszcze faktycznie przez Wnioskodawcę otrzymane.

Momentem powstania przychodu podatkowego w przypadku prowizji za udzielenie pożyczki - w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - będzie data wykonania usługi, tj. data udzielenia pożyczki przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.