IPPB3/423-1228/14-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu: 8 grudnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w związku z powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w związku z powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi sieć lokali gastronomicznych działających pod wspólną marką. Spółka świadczy usługi restauracyjne, stanowiące świadczenia złożone w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, składające się z dostawy towarów spożywczych oraz świadczenia usług dodatkowych.

Spółka uznała, iż w odniesieniu do części świadczonej usługi restauracyjnej stosowała stawkę podstawową podatku VAT, zamiast prawidłowej stawki obniżonej. Stanowisko Spółki w tym względzie zostało potwierdzone interpretacją indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-1104/13-3/KT. W konsekwencji, Spółka dokonała korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2011 i zmniejszyła kwotę podatku VAT należnego. Spółka ma zamiar dokonać również korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat kolejnych.

Jednocześnie z ww. korektami deklaracji VAT-7, Spółka złożyła (lub złoży), wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT.

Na moment składania niniejszego wniosku Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT w zakresie roku 2011. lecz wniosek ten nie został jeszcze rozpatrzony przez właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Nadpłacony podatek VAT należny nie był zaliczany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zwrot podatku VAT, który Spółka otrzyma w przyszłości, powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT ze stawki podstawowej na obniżoną) będzie neutralny dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany przez nią zwrot podatku VAT powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT ze stawki podstawowej na obniżoną) będzie neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Brak przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem przychód na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT nie powstaje, jeżeli zwrócony podatek:

Ad. a) Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Zatem nadpłacony przez Spółkę podatek VAT należny stanowił dochód budżetu państwa. Spełniona jest zatem pierwsza przesłanka zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT wskazana w pkt a).

Ad. b) Termin zwrot podatku został zdefiniowany w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z dnia: 10 maja 2012 r. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Inną formą zwrotu podatku przewidzianą w przepisach prawa podatkowego jest w szczególności zwrot nadpłaty na podstawie przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej. Pogląd ten jest powszechnie podzielany przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Jak bowiem wskazuje H. Dzwonkowski "w pozostałych przepisach OrdPod znajdujemy bardzo zróżnicowane zastosowanie pojęcia <>. które zarówno występuje w procedurach zwrotu, jak i odnosi się do czynności materialno-technicznej zwrotu. Dotyczy ono nie tylko zwrotu podatku, lecz także zwrotu nadpłaty albo zwrotu oprocentowania" (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. II. Dzwonkowskiego; dostęp: www.legalis.pl, podkreślenie Spółki).

Stanowisko takie potwierdza również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2011 r. sygn. ITPB3/423-437/11/AW, zgodnie z którą "należy uznać, że zwrot podatku, o którym mowa art, 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się przede wszystkim z sytuacją istnienia nadpłaty. Nadpłatą jest natomiast m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka otrzyma zwrot nadpłaconego podatku VAT należnego za lata 2011 i następne w trybie zwrotu nadpłaty przewidzianego w Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, spełniona jest przesłanka zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT wskazana w pkt b).

Ad. c) Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Podatek VAT należny może stanowić koszt uzyskania jedynie w wyjątkowych przypadkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o CIT, takich jak import usług i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, nieodpłatnych przekazań towarów. Żaden z tych przypadków nie dotyczy jednak sytuacji Spółki. W rezultacie, Spółka, jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, nie zaliczała nadpłaconego podatku VAT należnego do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, spełniona jest przesłanka zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT w postaci niezaliczenia zwróconego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, otrzymany w przyszłości zwrot podatku powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki VAT ze stawki podstawowej na obniżoną) nie będzie wiązał się z powstaniem przychodu dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 grudnia 2009 r. sygn. ILPB3/423- 843/09-6/AO stwierdził, że: "przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że dokonała korekty deklaracji podatku od towarów i usług, dotyczącej podatku należnego i złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT za lata 2004-2009. Jednocześnie ww. podatek od towarów i usług nie został wcześniej naliczony przez Spółkę da kosztów uzyskania przychodów w takiej sytuacji zwrócony podatek nie będzie stanowił przychodu podatkowego. Reasumując, zwrócone kwoty nadpłaconego podatku od towarów i usług za łata 2004-2009, nie ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów, nie stanowią przychodu podatkowego w momencie ich faktycznego otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 września 2009 r. sygn, IBPB1/2/423- 1025/09/MS potwierdził, że: "w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwrócona przez Urząd Skarbowy kwota nienależnie zapłaconego podatku VAT w wysokości 7% (usługi komunikacji miejskiej) nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych".

Podatek VAT należny nie stanowi przychodu

Niezależnie od powyższej argumentacji, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Skoro podatek VAT należny nie stanowi przychodu, to konsekwentnie również jego korekta nie powinna wiązać się z obowiązkiem korekty wysokości przychodów Spółki.

Jedynie zwrócony podatek naliczony stanowi przychód

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, przychód stanowi w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przywołanego przepisu, przychód stanowi zwrócony podatek VAT naliczony, który został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

A contrario, w przeciwieństwie do podatku VAT naliczonego, przychodu nie stanowi zwrócony podatek VAT należny, jak w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym.

Neutralność podatku VA T

Ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT liczne przepisy, które wskazują, iż podatek od towarów i usług jest, co do zasady, neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do:

* art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się "zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług",

* art. 12 ust. 4 pkt 10a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się "zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług",

* art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się "oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów",

* przywołany wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT stanowi, iż tylko w przypadkach określonych w tym przepisie zwrócony podatek VAT stanowi przychód.

* art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się "należnego podatku od towarów i usług",

* art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatek VAT, co do zasady, nie wiąże się z powstaniem kosztów i przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, otrzymany w przyszłości zwrot podatku VAT powstały w wyniku dokonania korekty zadeklarowanego VAT należnego (zmiana stawki na VAT podstawowej na stawkę obniżoną) jest neutralny dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia określenia przychodu podatkowego, w sytuacji zwrotu przez organy podatkowe podatku od towarów i usług wynikającego z zastosowania nieprawidłowej (zawyżonej) stawki tegoż podatku. W ocenie Spółki zwrot podatku nie wpłynie na przychód podatkowy określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Powyższe zapatrywanie Wnioskodawca wyprowadza przede wszystkimz treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Dla podkreślenia zasady neutralności podatku VAT na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powołuje również przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, pkt 10, pkt 10a, art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanymi przepisami do przychodów nie zalicza się: zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetu jednostek samorządu terytorialnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.), należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.), oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 7 u.p.d.o.p.), zwróconej na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p.), zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a u.p.d.o.p.). Z kolei do kosztów uzyskania przychodów nie jest zaliczany podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.).

Oceniając tak przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności stwierdza, iż na gruncie ustawy u.p.d.o.p. opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest, co do zasady neutralne podatkowo. Oznacza to, iż ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), który stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, iż podatnik, co do zasady, nie ponosi ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje także odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego są następujące przepisy:

* wyłączające z przychodów:

* należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.)

* zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p.),

* zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a u.p.d.o.p.).

* wyłączające z kosztów:

- podatek od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe - podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

* uznawane za przychody:

* w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.),

* kwota podatku od towarów i usług:

w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.),

uznawane za koszty uzyskania przychodów:

* podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p.),

* podatek należny w przypadku:

* importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

* przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

* od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.p.),

* kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c u.p.d.o.p.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł definicji legalnej przychodu podatkowego. Określił jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychód podatkowy. Niemniej na podstawie dyspozycji art. 12 u.p.d.o.p. można wyprowadzić twierdzenie, iż przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, lub też należne podatnikowi. W przypadku przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) przychodem jest już zatem sama należność rozumiana jako wymagalna wierzytelność przysługująca podatnikowi, na podstawie której może on domagać się od swojego kontrahenta spełniania świadczenia. Przepis ten stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej przychodem podatkowym jest cena netto, a wiec cena należna od kontrahenta w momencie wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pomniejszona już o ten podatek. Tak określony przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania stanowi zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdy Spółka w nieprawidłowej wysokości wykazała przychód podatkowy. Było to wynikiem zastosowania błędnej stawki VAT, co w istocie zwiększyło w sposób nieuprawniony podatek należny kosztem ceny netto, która jak wyżej wspomniano winna stanowić przychód podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług, która przesądziła o stosowaniu prawidłowej stawki podatkowej, skoro prawo w zakresie jej stosowania nie uległo zmianie, lecz jedynie na podstawie interpretacji indywidualnej podatnik uzyskał informację o stanowisku organów podatkowych co do obowiązku stosowania prawidłowej stawki podatku.

W ocenie organu interpretacyjnego, rzeczywisty stan rzeczy w momencie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie uległ zmianie i zgodnie z ówczesnym rzeczywistym stanem rzeczy przychodem podatkowym winna być cena należna od klienta i uzyskana przez Spółkę, pomniejszona o podatek od towarów i usług w stawce mniejszej aniżeli ta pierwotnie przyjęta. Błędne odczytywanie stanu rzeczywistego przez Spółkę nie może, w ocenie organu podważać, istnienia tego obiektywnego, zgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, a wręcz przeciwnie wymusza podjęcie wszelkich kroków, ażeby dokonując korekty pozostawać z nim w zgodzie. W konsekwencji, zastosowanie błędnej stawki podatkowej w wyższej wysokości doprowadziło do zaniżenia rzeczywistego przychodu podatkowego, stąd w sytuacji zwrotu przez urząd skarbowy kwot stanowiących przychód podatkowy, winny one zostać ujęte w rachunku podatkowym. W tym miejscu podkreślić należy, że kwoty pobrane od klientów stanowią definitywne przysporzenie po stronie Spółki, ponieważ określają wartość należności za wszelkie rozliczenia w kwocie brutto. Nie ma zatem racjonalnych powodów ażeby, na skutek zwrotu kwot odpowiadających przychodowi podatkowemu w rozumieniu u.p.d.o.p., uznawać je za zwrot podatku należnego w sytuacji, gdy kwoty te, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, nie stanowiły podatku należnego i sam fakt ich wpłaty (dokonanej w sposób wadliwy na konto urzędu skarbowego) nie zmienił ich charakteru. W rezultacie, organ interpretacyjny wskazuje, iż prawidłowe postępowanie Spółki, to takie które zakłada wsteczną korektę przychodu podatkowego za lata podatkowe, za które Spółka dokonała korekt deklaracji VAT ze względu na stosowanie nieprawidłowej stawki tego podatku.

Ze względu na powyższe za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, która opierając się na treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. dochodzi do przekonania, że: "Skoro podatek VAT należny nie stanowi przychodu, to konsekwentnie również jego korekta nie powinna wiązać się z obowiązkiem korekty wysokości przychodów Spółki." Sytuacja opisana we wniosku nie jest objęta dyspozycją przepisu przytoczonego na wstępie niniejszego akapitu. Kwota uzyskana przez Spółkę w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT nie będzie kwotą neutralną w podatku CIT. Kwota ta nie będzie podlegać bowiem zwrotowi na rzecz konsumentów, ale zostanie w majątku Wnioskodawcy. Uzyskane w ten sposób pieniądze należy więc zaliczyć do przychodów Spółki za okresy, w których rozpoznano przychody, gdyż zawyżona była wówczas stawka podatku VAT. Kwota brutto pobrana za świadczone usługi nie ulegnie jednak zmianie. Tak więc ta część, która zostanie zwrócona na rzecz Spółki, automatycznie powinna być zaliczona do kwoty odpowiadającej wartości netto świadczonych usług restauracyjnych. Część pieniędzy odpowiadająca kwotom, które objęte zostały korektami, nie stanowi bowiem podatku należnego VAT pobieranego od klientów Spółki. Innymi słowy, mając na uwadze treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych, co prawda, nie zalicza się kwoty należnego podatku od towarów i usług, jednakże jednoznacznie należy wyjaśnić, że chodzi tu o kwotę wynikającą z umowy, zawierającej VAT należny. Podatek ten rozliczany jest w systemie VAT i jako taki nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Od kwoty należności jest on odejmowany i dopiero kwota netto stanowi przychód podatkowy. Jak wyjaśniono jednak wyżej, Spółka już na etapie umowy stosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT. Stąd wszelkie dokonane z tego powodu korekty mają również wpływ na obowiązek dokonania korekt w podatku dochodowym od osób prawnych.

Abstrahując od powyższego organ interpretacyjny mając na uwadze zasady rządzące postępowaniem interpretacyjnym, a mianowicie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, urzeczywistniającą konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego zobowiązany jest do odniesienia się do powołanych we wniosku regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 10, 6 oraz 9 u.p.d.o.p.

W ocenie organu interpretacyjnego trudno jest przyjąć, iż w sprawie zastosowanie znaleźć mogą wyżej wymienione przepisy. Norma z art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym zwróconą różnicę w podatku od towarów i usług, którą należy rozumieć w zgodzie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to zatem różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego, nie zaś różnica wynikająca z korekty błędnie zastosowanych przez Spółkę stawek podatkowych. Przechodząc natomiast do kwestii związanej ze stosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. - zgodnie z brzmieniem którego do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - wyjaśnić należy, że literalne brzmienie tego przepisu może prowadzić do błędnego wniosku, iż każdy "zwrot" jakiejkolwiek wartości pieniężnej o charakterze podatkowym, która uprzednio nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przekreśla istnienie przychodu podatkowego. W ocenie organu interpretacyjnego, przy interpretacji norm, a mianowicie dokonywania ich prawidłowej subsumpcji konieczne jest rozważenia, która z norm pomimo pozornej zbieżności hipotezy ma zastosowanie w sprawie. Skoro bowiem ustawodawca poprzez normy z art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. jako zasadę przyjmuje obowiązek wykazania w rachunku podatkowym należności w wartości pomniejszonej jedynie o wartość należnego podatku od towarów i usług, to tym samym w ocenie organu błędne jest założenie, iż możliwe jest przełamanie tejże zasady na podstawie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. i przyjęcie, iż przychodem nie jest element należnej ceny. Zastosowanie wprost przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadziłoby do absurdalnej wręcz sytuacji, gdzie część przysporzenia majątkowego, które jak wskazano na wstępie, miało już w momencie wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT charakter definitywny, wyłączone byłoby spod opodatkowania, tylko z uwagi na fakt, iż Spółka w sposób nieprawidłowy, wykazuje przychód podatkowy, co niejako zmusza organy podatkowe do zwrotu kwot stanowiących w istocie przychód podatkowy, nie zaś podatek jako taki. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie dotyczy sytuacji związanej ze zwrotem różnicy wynikającej z korekty błędnie zastosowanych stawek podatkowych - tych przyjętych przez Podatnika oraz rzeczywiście obowiązujących. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia ze zwrotem części ceny netto, która tylko poprzez błędne wykazanie stała się podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę. Wyżej wymieniony przepis dotyczy zaś jedynie zwrotu tych wartości, które mogą być uznane w chwili wpłaty za podatek i które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co potwierdza neutralność w podatku VAT w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis ten jest zatem uzupełnieniem regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zakreślonej w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., wyłączającej co do zasady podatek od towarów i usług z opodatkowania podatkiem dochodowym i potwierdza występującą w u.p.d.o.p. zasadę, iż wydatek, który nie jest kosztem podatkowym, nie może stanowić przychodu podatkowego. Nie odnosi się zaś do sytuacji, gdy mylnie wskazana wysokość podatku przekreślała możliwość kalkulacji tej części ceny, która w sposób nieprawidłowy została uznana za należny podatek od towarów i usług w rachunku podatkowym Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro istnieje obowiązek korekty kosztów, które wykazywane są na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., w wyższej wysokości na podstawie mylnie przyjętej stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 813/13, z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/12, a także wyrok z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/11, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1737/11), to tym samym nie ma racjonalnych powodów do przyjęcia, że po stronie przychodów podatkowych zasada dokonywania takiej korekty nie miałaby zastosowania.

Dla potwierdzenia stanowiska zawartego w niniejszej interpretacji organ interpretacyjny pragnie przytoczyć wywód prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12, w którym dokonano pogłębionej analizy przedmiotowego zagadnienia opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Otóż zgodnie z powołanym judykatem (cytat):

"Najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Trzeba przypomnieć, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż, nie zalicza do przychodów podatku od towarów i usług. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 838/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) (...)"

"W sytuacji zatem, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

18. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina-Hrisi Tulică (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że:

* jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej,

* dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu,

* dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44).

Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług. (...)"

"Reasumując, skoro błędne zastosowanie stawki podatku od towarów i usług przy korekcie stawki w górę powoduje konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to korekta stawki w dół musi powodować konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. (podkr. organu)"

Stanowisko odnośnie skutków podatkowych zastosowania niewłaściwej stawki w podatku od towarów i usług zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1316/07. Sąd ten co prawda rozstrzygał kwestię zastosowania zaniżonej stawki, co w konsekwencji winno powodować zmniejszenie przychodu podatkowego, niemniej jak wskazano w cytowanym orzeczeniu NSA, zasada ta na zasadzie symetrii winna znajdować zastosowanie również w przypadku błędnego zawyżenia stawki podatku.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Organ podatkowy, wydając każdą kolejną interpretację indywidualną, musi respektować natomiast zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej tj. działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może wydawać interpretacji indywidualnych tylko w oparciu o wyniki rozstrzygnięć wydanych w podobnych sprawach. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.