IPPB3/423-1209/08-4/PS - Przychody podmiotów zagranicznych mających siedzibę w krajach z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a obowiązek uiszczenia tzw. „podatku u źródła”.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. (data wpływu 6 sierpnia 2008 r.) oraz w piśmie z dnia 12 listopada 2008 r. (data nadania 12 listopada 2008 r., data wpływu 14 listopada 2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 30 października 2008 r. Nr IP-PB3-423-1209/08-2/PS (data nadania 30 października 2008 r., data doręczenia 5 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

W dniu 6 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 7 i 12 umowy polsko-niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko-cypryjskiej, art. 7 i 12 umowy polsko-maltańskiej, art. 7 i 12 umowy polsko-greckiej, art. 7 i 12 umowy polsko-holenderskiej. Artykuł 7 i 13 umowy polsko-indyjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją i dystrybucją produktów leczniczych (dalej "leków"). Warunki sprzedaży leków regulują liczne przepisy szczegółowe, w tym ustawa - Prawo Farmaceutyczne.

Zgodnie z art. 3 tej ustawy sprzedaż produktów leczniczych może dotyczyć tych leków, które uzyskały decyzję o pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu, wydawane przez Ministra Zdrowia (dalej "rejestracja leku"). Decyzje o dopuszczeniu do obrotu są wydawane na wniosek podmiotu ubiegającego się o dopuszczenie do obrotu.

Zgodnie z art. 10 Prawa Farmaceutycznego, wniosek obejmuje m.in:

Zespół danych i opracowań, niezbędnych w procesie rejestracji leku jest określany jako "dossier tego leku. Unifikacja przepisów w zakresie rejestracji leków między poszczególnymi krajami powoduje, że dossier użyte do rejestracji leku w jednym kraju może być użyte, po niewielkich dostosowaniach, do rejestracji tego leku w innym kraju. Z tego względu dossier jest przedmiotem obrotu między przedsiębiorcami. Powszechną praktyką jest to, iż podmiot, który opracował dossier, sprzedaje je innym podmiotom do wykorzystania w określonym kraju (krajach). Sprzedaż dossier oznacza, iż nabywający ma prawo do jego jednorazowego wykorzystania w danym kraju. Spółka nabywa i zamierza nabywać dossier od podmiotów zagranicznych, będących osobami prawnymi, nie powiązanymi kapitałowo ze Spółką, w celu rejestracji leków w Polsce oraz w innych krajach.

Niniejsze wniosek dotyczy tych zakupów dossier, które dotyczą wyłącznie Spółki, tj. nie zawierają prawa dla Spółki do dalszego odprzedawania dossier, w szczególności bez zapłaty sprzedającemu odrębnego wynagrodzenia z tytułu dalszej odprzedaży dossier przez Spółkę.

Spółka zamierza nabywać dossier od osób prawnych, będących przedsiębiorcami posiadającymi swoją siedzibę w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).

Rejestracja, w oparciu o dossier, jest niezbędna do prowadzenia sprzedaży leków w danym kraju. Stąd w istocie zakup dossier oraz rejestracja leku w oparciu o dossier oznaczą że podmiot nabywający uzyskuje prawo do dystrybucji danego leku w kraju, którego dotyczy rejestracja. To jeden z istotniejszych czynników, kształtujących cenę dossier.

Opis wytwarzania produktu leczniczego stanowiący element dossier, jest opisem sporządzonym w celu rejestracji leków, stąd opis ten, ze względu na brak specyficznych, technicznych danych nie pozwala na uruchomienie produkcji.

Spółka, chcąc uruchomić produkcje danego leku jest zobowiązana do zapłaty dodatkowej opłaty lub opłat za bardziej rozbudowaną część dokumentacji, pozwalającej na rozpoczęcie produkcji. Opłata ta stanowi zazwyczaj procent przychodów ze sprzedaży leku i jest ustalana na podstawie odrębnej umowy, lub też na podstawie odrębnych postanowień, w stosunku do tych dotyczących jedynie zakupu dossier.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody podmiotów zagranicznych mających siedzibę w krajach z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikające z wypłacanego przez Spółkę wynagrodzenia za nabycie od tych podmiotów dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia do obrotu danego leku w Polsce (dossier) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce i czy w związku z tym na Spółce spoczywa obowiązek uiszczenia tzw. "podatku u źródła" z tego tytułu.

Zdaniem Spółki, opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie należności uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne, z tytułu tzw. należności licencyjnych wynika z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podmiot zagraniczny uzyskujący tego rodzaju dochody ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, co jest udokumentowane tzw. certyfikatem rezydencji, wysokość i zasady nałożenia tego podatku wynikają z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Polską a krajem, w którym dany podmiot posiada siedzibę (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

W konsekwencji (co wynika również z art. 91 Konstytucji), postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (nazywanej dalej UPO) określają zasady opodatkowania przychodów z należności licencyjnych uzyskiwanych przez zagraniczne osoby prawne, mające siedzibę w kraju, z którym Polska zawarła UPO, od polskich podatników.

Wszystkie przedmiotowe zawarte przez Polskę UPO zawierają definicję należności licencyjnych, która określa, że należności licencyjne to wszelkiego rodzaju należności płacone za:

użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do:

Wspólną wykładnią do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym umów zawartych przez Polskę jest Komentarz do Modelowej Konwencji OECD" (nazywany dalej "Komentarzem OECD"). Zgodnie z Komentarzem, należności za wykorzystanie patentów i innych podobnych dóbr oraz inne podobne opłaty stanowią dochód o charakterze dzierżawy. Dalsza cześć Komentarza OECD odnosząca się do należności licencyjnych stanowi rozwinięcie tej zasady.

Zgodnie z pkt 13 Komentarza OECD do art. 12 ust. 2 Konwencji, opodatkowane należności licencyjne powstają wtedy, kiedy opłata dotyczy praw do wykorzystania licencji w celu jej dalszej odprzedaży lub dopracowania. Opłata ponoszona w związku z nabyciem przez ostatecznego użytkownika prawa do korzystania z licencji na własny użytek powinna być traktowana jako dochód handlowy opodatkowany w kraju siedziby otrzymującego płatność. Komentarz do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (nazywany dalej

"Komentarz UPO") wskazuje również na taki kierunek wykładni. Zgodnie z tym Komentarzem, zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana jako należność licencyjna w rozumieniu UPO, gdyż tego rodzaju płatność podlegają co do zasady, opodatkowaniu według zasad ogólnych jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski kapitałowe (tj. w kraju siedziby podmiotu otrzymującego daną płatność).

W tym kontekście ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie dokumentacji pozwalającej na rejestrację produktu, stanowią wydatki na zakup składnika majątku, jakim jest dokumentacja oraz związane z nią prawa, a nie wydatki związane z używaniem tych praw. Z tego względu należy uznać, że ponoszone przez Spółkę wydatki z tego tytułu nie stanowią wydatków na użytkowanie lub prawo użytkowania. Dla otrzymujących płatności podmiotów zagranicznych oznacza to iż otrzymują wynagrodzenie za sprzedaż prawa, które powinna być opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. wyłącznie w kraju siedziby tego zagranicznego podmiotu. Z tego też względu te wynagrodzenia nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

Niewątpliwie opłaty za dossier nie stanowią opłat za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zakup dossier stanowi w istocie zakup dokumentacji pozwalającej na rejestrację danego leku, co warunkuje dystrybucję tego leku w danym kraju. Dossier, jako dokumentacja jest jedynie zbiorem dokumentów, które są udostępniane Spółce, po to, by Spółka mogła przeprowadzić proces rejestracji produktu w celu jego dalszej dystrybucji. Wyniki badań, opis procesu technologicznego są opisami, które mają na celu udowodnienie odpowiednim władzom, że produkt, który ma być przedmiotem rejestracji odpowiada standardom, które stawia się lekom. Konsekwencją wynalezienia leku, jako kombinacji substancji czynnej i substancji pomocniczych jest przeprowadzenie określonych badań i analiz, udokumentowanych w formie dossier, będącego przedmiotem odprzedaży.

Z tego względu wydatki na zakup dossier i wynikających z niego praw i informacji nie można utożsamiać z wydatkami na zakup know-how, czy też wydatkami związanymi z nabyciem informacji wynikających z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej, czy naukowej. Wydatki w tym zakresie są wydatkami immanentnie związanymi ze sprzedażą prawa do użycia dokumentacji, jak i prawa do dystrybucji, które to prawa są istotą umowy zakupu dossier. Z tego też względu, opłaty z tego tytułu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Dodatkowo, w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest pełne przekazanie dokumentacji technologicznej pozwalającej na uruchomienie produkcji, przekazanie tej dokumentacji odbywa się na podstawie odrębnej umowy lub odrębnych postanowień, które wiążą się z dodatkowymi, w stosunku do dossier, opłatami ponoszonymi przez Spółkę.

Ponadto, opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu nabycia opisu technologii wytwarzania leku w ramach dossier nie stanowią opłat o charakterze dzierżawy, co zgodnie z wcześniej przytaczanym pkt 1.1. Komentarza OECD, jest warunkiem uznania danej zapłaty jako należności licencyjnej podlegającej opodatkowaniu w państwie źródła. Spółka nabywa bowiem prawo do produkcji danego leku w sposób ostateczny, staje się w tym zakresie właścicielem nabywanego prawa i ponoszone opłaty nie stanowią opłat o charakterze dzierżawy.

Z powyższych względów ponoszone przez Spółkę opłaty za nabycie dossier nie mogą być podstawą do naliczania podatku u źródła w Polsce, w przypadku, gdy opłaty te są uiszczane na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w kraju, z którym Polska zawarła UPO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20 % przychodów.

W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 tej ustawy).

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-cypryjskiej, polsko-maltańskiej, umowy polsko-greckiej, umowy polsko-holenderskiej oraz z art. 13 ust. 1 umowy polsko-indyjskiej wynika, że należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w odpowiednio w Niemczech, na Cyprze, na Malcie, w Grecji, w Holandii, w Indiach mogą być opodatkowane w Szwajcarii. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, na Cyprze, na Malcie, w Grecji, w Holandii, w Indiach to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % (Holandia, Cypr, Niemcy), 10 % (Grecja, Malta), 22,5 % (Indie) kwoty brutto należności licencyjnych. (art. 12 ust. 2 powyższych umów za wyjątkiem art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3:

Z kolei z art. 13 ust. 3 umowy polsko-indyjskiej określenie "należności licencyjne" (....) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zauważyć, iż pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną i technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, niezbędną dla przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji. Know-how zawiera więc informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części: produktu lub sposobu wytwarzania tego produktu albo dla rozwoju obydwu wymienionych. Powyższe pojęcie określa m.in. wiedzę techniczną i specjalne właściwości odkryte przez dany podmiot w rezultacie prowadzonych przez siebie badań, a nieznane konkurencji. "Know-how" można zdefiniować jako pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne, istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania czy sprzedaży produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Stosownie do punku 11 Komentarza OECD do art. 12 "know-how obejmuje całokształt nieujawnionych informacji technicznych, niezależnie od tego, czy podlegają one opatentowaniu czy nie, niezbędnych do przemysłowego wytwarzania produktu lub stworzenia technologii produkcji; ponieważ informacja taka osiągana jest na podstawie doświadczenia, know-how stanowi to, czego producent nie może poznać na podstawie zbadania produktu i samej znajomości postępu technicznego.

W umowach na zakup know-how jedna ze stron zobowiązuje się do udostępnienia drugiej stronie specjalistycznej wiedzy i doświadczeń nieujawnionych publicznie w celu ich wykorzystania na własny rachunek. Uważa się, że udostępniający nie jest zobowiązany do odgrywania jakikolwiek roli w trakcie stosowania udostępnionej formuły produkcyjnej ani też nie jest zobowiązany do gwarantowania wyników stosowania tej formuły.

Taki rodzaj umowy różni się od umowy o świadczenie usług, według której jedna ze stron stosuje własne umiejętności zawodowe i doświadczenie, wykonując pracę dla drugiej strony (....). Umowy na udostępnienie know-how odnośnie informacji, które już istnieją, lub za udostępnienie informacji po ich opracowaniu lub stworzeniu, i które zawierają specjalne postanowienia dotyczące poufności takich informacji. W przypadku umów o świadczenie usług świadczący usługi zobowiązuje się do zapewnienia usług, które mogą wymagać wykorzystania przez świadczącego pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia".

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zdarzenia przyszłe zaprezentowane we wniosku z dnia 24 lipca 2008 r. należy stwierdzić, iż kwoty uzyskane odpowiednio przez podmiot niemiecki, holenderski, maltański, indyjski, cypryjski oraz grecki z tytułu udostępnienia informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) stanowić będą należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-cypryjskiej, polsko-maltańskiej, umowy polsko-greckiej, umowy polsko-holenderskiej oraz art. 13 ust. 3 umowy polsko-indyjskiej.

W rezultacie Wnioskodawca będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów zagranicznych należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, umowy polsko-cypryjskiej, polsko-maltańskiej, umowy polsko-greckiej, umowy polsko-holenderskiej oraz art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej, o ile podmiot zagraniczny w dniu wypłaty należności licencyjnych jest ich właścicielem, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % (Holandia, Cypr, Niemcy), 10 % (Grecja, Malta), 22,5 % (Indie) kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu zagranicznego dla celów podatkowych uzyskanym od niego aktualnym certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.