IPPB3/423-1207/08-4/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2008 r. (data wpływu 27 sierpnia 2008 r.) oraz piśmie z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) uzupełniającym stan faktyczny na wezwanie Nr IP-PB3-423-1207/08-2/ER z dn. 15 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

XXX Sp z o.o. (dalej: Spółka; Pożyczkobiorca) w celu pozyskania środków finansowych, zawarła umowę pożyczki. Umowa zawarta została na okres kilku lat, przy czym odsetki naliczane są za 365-dniowe okresy rozliczeniowe. Spółka ustaliła z pożyczkodawcą za wspólnym porozumieniem, które wprost wynika z umowy pożyczki, iż w razie braku spłaty przez Spółkę odsetek za dany okres rozliczeniowy w ustalonym terminie, zostaną one skapitalizowane, czyli doliczone do kwoty głównej pożyczki. Skapitalizowane odsetki będą w kolejnych okresach rozliczeniowych oprocentowane na równi z kwotą główną pożyczki. Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczka może być spłacona przez Spółkę w każdej chwili, w dowodnej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka dokonuje właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego zamierzając zaliczać skapitaIizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Zdaniem Spółki skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji do kwoty głównej pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wymienił wydatki na spłatę pożyczek jako wydatki nie zaliczające się do kosztów uzyskania przychodów, jako wyjątek podając skapitalizowane odsetki od tych pożyczek. Skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią zatem jednoznacznie koszt uzyskania przychodów.

W celu identyfikacji momentu, w którym skapitalizowane odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy odnieść się w pierwszym rzędzie do samej konstrukcji kapitalizacji odsetek (w szczególności jej efektów ekonomicznych), a następnie - do stosownych przepisów dotyczących momentu zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, w szczególności do art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o POOP.

Kapitalizacja jako faktyczna zapłata odsetek

Prawo polskie nie zawiera legalnej definicji pojęcia kapitalizacji odsetek. W praktyce kapitalizacja polega na naliczeniu odsetek w wysokości ustalonej przez strony umowy pożyczki oraz doliczenie ich do kwoty głównej pożyczki, bez dokonywania faktycznej zapłaty. Kwota główna pożyczki powiększa się o skapitalizowane odsetki, w konsekwencji czego odsetki za następne okresy rozliczeniowe naliczane są już od nowej, wyższej podstawy. Kapitalizację można zatem interpretować jako dwie połączone ze sobą czynności. W pierwszej kolejności - pomimo braku fizycznego wpływu środków pieniężnych na konto pożyczkodawcy - odsetki podlegające kapitalizacji zostają postawione pożyczkodawcy do dyspozycji w ten sposób, iż zobowiązanie o zapłatę tych odsetek uważa się za uregulowane zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. W drugiej kolejności natomiast, następuje zaciągnięcie u pożyczkodawcy nowego zobowiązania w postaci pożyczki, w wysokości skapitalizowanych odsetek. O tym, iż kapitalizacja odsetek stanowi faktyczną ich zapłatę, świadczy również fakt, że w dniu kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci podwyższenia łącznej sumy wierzytelności z tytułu pożyczki o kwotę naliczonych odsetek, od których w kolejnych okresach rozliczeniowych będzie liczone oprocentowanie należne pożyczkodawcy.

Reasumując, kapitalizacja odsetek jest uznawana za uregulowanie zobowiązania względem wierzyciela poprzez zaciągnięcie u niego kolejnego zobowiązania i dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności - wierzytelności przysługującej pożyczkodawcy z tytułu naliczonych (kapitalizowanych) odsetek z wierzytelnością pożyczkobiorcy z tytułu wypłaty zwiększonej kwoty pożyczki. Tym samym, skapitalizowane odsetki należy traktować jako odsetki zapłacone.

Ustawodawca uznał kapitalizację za faktyczną zapłatę odsetek. Z literalnego brzmienia art. 26 ust. 7 Ustawy o POOP wynika, że kapitalizacja odsetek stanowi wykonanie zobowiązania, rozumianą jako wypłata odsetek.

W konsekwencji, w momencie kapitalizacji odsetek zostanie spełniona dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są tylko odsetki zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Art. 16 ust. 1 pkt 11 stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle tego przepisu odsetki (oczywiście pod warunkiem istnienia związku z przychodami) stanowią u pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu.

Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

W związku z powyższym uznać należy, iż na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 lit. a) ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od zaciągniętych pożyczek pod warunkiem, że zostaną wydatkowane na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności Spółki, w przypadku zapłaty odsetek - w momencie ich zapłaty, natomiast w przypadku kapitalizacji odsetek - w momencie ich kapitalizacji, aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.