IPPB3/423-119/14-2/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu: 3 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie po stronie Wnioskodawcy jako płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie po stronie Wnioskodawcy jako płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki I. (Polska) Spółka Akcyjna (dalej: I.) oraz N. Spółka Akcyjna (dalej: N., Wnioskodawca) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzą w skład Grupy Kapitałowej I. (dalej: Grupa I.). N. jest podmiotem w 100% zależnym od I. I. posiada akcje N. nieprzerwanie w okresie przekraczającym 2 lata, zaś N. nie posiada żadnych akcji I. Z kolei I. jest podmiotem w 100% zależnym od I. (Europe) B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: I. BV). I. BV posiada akcje I. nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata.

Przedmiotem działalności N. jest tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich. I. jest odpowiedzialna za zarządzanie portfelami instrumentów finansowych. Pełen zakres działalności obejmuje:

* zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych,

* nabywanie lub zbywanie na własny rachunek instrumentów finansowych,

* doradztwo inwestycyjne.

Planując uproszenie struktury organizacyjnej (w celu zwiększenia efektywności prowadzonej działalności), a także biorąc pod uwagę wymagania prawne dotyczące sektora w jakim działają spółki (ograniczoną możliwość przenoszenia licencji posiadanych przez N.), planowane jest skupienie majątku operacyjnego oraz kompetencji merytorycznych i zarządczych w N. Wyłącznie wymogi regulacyjne w 1995 i 1996 r. były podstawą utworzenia dwóch odrębnych spółek w celu realizacji założeń biznesowych. Obecnie te same usługi mogą być świadczone w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W tym celu, planowane jest połączenie N. (spółka przejmująca) z I. (spółka przejmowana), w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych - dalej: k.s.h. (łączenie się przez przejęcie). Planowane połączenie N. oraz I. nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku I. na N. (połączenie przez przejęcie) tzw. "Połączenie Odwrotne". W zamian za przeniesiony majątek I., spółce I. BV (udziałowcowi I., holenderski rezydent podatkowy) zostaną wydane akcje N. Zgodnie z założeniami przyjętymi dla połączenia, nie jest planowane dokonywanie jakichkolwiek dodatkowych wypłat gotówkowych na rzecz I. BV.

Spółka N. przejmie funkcje operacyjne dotyczące całego obszaru zarządzania portfelami instrumentów finansowych.

W wyniku połączenia, z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby N., I. zostanie wykreślona z rejestru, a jej działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z regulacjami k.s.h., w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Nie została jeszcze podjęta decyzja o wyborze metody rachunkowego rozliczenia połączenia (metoda nabycia lub metoda łączenia udziałów).

N. zostanie następcą prawnym I. na podstawie określonej w art. 494 § 1 k.s.h. zasady sukcesji, tj. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W ramach połączenia N. wejdzie w posiadanie akcji własnych, trzymanych obecnie przez I.

W wyniku połączenia i przejęcia majątku spółki przejmowanej dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego N., w związku z czym I. BV (jako udziałowiec spółki przejmowanej) otrzyma nowo emitowane akcje N., Ponadto planowane jest umorzenie przez N. istniejących już akcji własnych N. nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej w wyniku połączenia.

Umorzenie zostanie dokonane bez jakichkolwiek świadczeń (wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia) na rzecz akcjonariusza N. - właścicielem akcji będzie sama spółka, a tym samym umorzenie akcji odbędzie się bez przeprowadzania postępowania konwokacyjnego.

W związku z umorzeniem akcji własnych kapitał zakładowy N. zostanie obniżony o wartość nominalną posiadanych akcji własnych.

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek celem potwierdzenia ewentualnych konsekwencji podatkowych w zakresie podatku CIT, jakie powstaną dla niego w związku z planowanym połączeniem z I. na bazie przepisów ustawy o CIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że otrzymał pozytywną odpowiedź tutejszego organu na analogiczne pytanie postawione w świetle przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r., (sygn, IPPB3/423-705/13-2/AG). W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa interpretacja zachowuje ważność także po zmianie przepisów ustawy o CIT, gdyż zmiana przepisów będących przedmiotem niniejszej interpretacji ma jedynie charakter techniczny i zdaniem Wnioskodawcy nie powinna wpływać na merytorykę przedstawionego zagadnienia. Jednak w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości oraz pełnego zabezpieczenia stanowiska Wnioskodawcy, Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem o potwierdzenie swojego stanowiska także w świetle zmienionych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z. wydaniem w wyniku Połączenia Odwrotnego I. BV istniejących lub nowoutworzonych akcji Wnioskodawcy w zamian za majątek Spółki I., na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie w wyniku połączenia nowoutworzonych akcji Wnioskodawcy spółce I. BV (wspólnikowi I.) w zamian za majątek spółki przejmowanej (I.), nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższe wskazuje wprost literalne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym, w przypadku połączenia, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej, w równowartości nominału udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą.

Podobnie jak i w poprzednim przypadku, zasada ta nie zależy od "kierunku" przekształcenia, ani też okoliczności, czy wydawane akcje zostały wyemitowane jako wynagrodzenie za otrzymane składniki majątkowe, czy też istniały już wcześniej,

Zastosowanie powyższej regulacji ograniczone jest jedynie art. 10 ust, 4 ustawy o CIT - tj. w sytuacji, gdy za połączeniem nie będą przemawiać uzasadnione przesłanki ekonomiczne. Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje, iż planowane połączenie jest uzasadnione z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia.

W konsekwencji po stronie I. BV (jedynego wspólnika I. - spółki przejmowanej) w wyniku przydzielenia jej akcji Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ramach planowanej transakcji nie zostały przewidziane jakiekolwiek dopłaty w gotówce na rzecz I. BV.

W rezultacie, jako że w związku z rozważanym procesem Połączenia Odwrotnego I. BV nie osiągnie żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika tego podatku (obowiązek taki powstaje w przypadkach określonych w ad. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w sytuacji osiągania przez podatnika przychodów z tytułu opłat licencyjnych i zrównanych oraz dywidend i pozostałych zrównanych z nimi przychodów/dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych).

Zaprezentowane wyżej podejście zostało potwierdzone rozstrzygnięciami: m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-342/12-3/AG, czy interpretacją z 7 sierpnia 2012 r. IPPB3/423-287/12-2/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Organ interpretacyjny w świetle opisanego zdarzenia przyszłego podziela stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w części motywacyjnej wniosku. Zgodzić się również należy, z tezą, zgodnie z którą zmiana przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT) w odniesieniu do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT miała charakter porządkujący postanowienia ustawy w związku z objęciem jej hipotezą z dniem 1 stycznia 2014 r. spółek komandytowo-akcyjnych, a zatem spółek osobowych, które do dnia nowelizacji były poza sferą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT rozszerzeniu uległa jedynie hipoteza tejże normy, pozostawiając jej dyspozycję bez zmian. W konsekwencji, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nadal podlega pod wspomnianą normę, jego sytuacja podatkowa nie zmieniła się.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m.), do przychodów nie zalicza się - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji) przez wspólnika ustala się dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na objęcie udziałów (akcji) w spółce przejmowanej. Wspólnik w momencie zbycia tych udziałów (akcji) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabycia (objęcia) akcji w spółce przejętej.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie ma w takiej sytuacji zastosowania wyłączenie opodatkowania przychodu wspólnika spółki przejmowanej określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ww. ustawy.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przychód wspólnika spółki przejmowanej w przypadku wskazanym w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W takiej jednak sytuacji wspólnik spółki przejmowanej nie uzyskuje przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z brzmienia ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych można wyprowadzić wniosek, że przychód po stronie wspólnika jest przychodem rozpoznawanym na zasadach ogólnych.

W konsekwencji spółka przejmująca nie jest obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej.

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż brak obowiązku płatnika po stronie Wnioskodawcy wynikać będzie nie tylko z braku opodatkowania przychodu wspólnika spółki przejmowanej z tytułu Połączenia Odwrotnego, określonego w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale również z samej formalno-prawnej konstrukcji pojęcia płatnika w zakresie tego rodzaju przychodów. Jak wskazano wyżej, zasada braku przychodu po stronie wspólnika spółki przejmowanej (w przypadku połączenia), stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) przydzielanych przez spółkę przejmującą, została uregulowana w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w przypadku niespełnienia przesłanki, o której mowa w 10 ust. 4 tej ustawy, wartość nominalna udziałów uzyskanych przez wspólnika spółki przejmowanej podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, w szczególności przychody z tego tytułu nie stanowiłyby dochodów z zysków osób prawnych.

Podkreślić należy, że w zakresie sytuacji podatkowej wspólnika spółki przejmowanej, uzyskującego udziały/akcje przydzielane przez spółkę przejmującą ustawodawca przewidział, że jedynie dochody uzyskane przez wspólników z dopłat stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 5).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Artykuł 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Artykuł 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada zatem obowiązki płatnika jedynie na podmioty dokonujące wypłat z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, a więc z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Jak określono wyżej, w przedmiotowej zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z taką kwalifikacją ewentualnego dochodu, ponadto w planowanym Połączeniu Odwrotnym nie są przewidywane dopłaty dla wspólnika.

W konsekwencji, powyższe oznacza, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z planowanym Połączeniem Odwrotnym, z tytułu ewentualnego przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki przejmowanej. Nawet jeśli po stronie wspólnika spółki przejmowanej doszłoby do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu to będzie on musiał samodzielnie dokonać zapłaty podatku z zastosowaniem zasad ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.