IPPB3/423-1189/08/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie projektów graficznych znaków towarowych i opakowań - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie projektów graficznych znaków towarowych i opakowań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z umową (Umowa Logo) Zleceniobiorca zobowiązał się wykonać dzieła w postaci projektu słowno-graficznego wskazanego przez Spółkę znaku towarowego, logotypu wraz z elementarni identyfikacji nowej marki oraz hasła reklamowego, na które składają się w szczególności projekty podstawowych elementów identyfikacji (wizytówki, papier firmowy, papier faksowy, koperty), wzorzec prezentacyjny w formacie Power Point (strona tytułowa oraz 3 strony wewnętrzne).

Umowa Logo wskazuje, że wyżej wymienione elementy dzieła dotyczą marki/oznaczenia handlowego wskazanego przez Spółkę, którego właścicielem będzie Zamawiający.

* projekty graficzne opakowań

Zgodnie z umową (Umowa Opakowania) Zleceniobiorca zobowiązał się wykonać na rzecz

Zamawiającego dzieła: projekt określonej liczby opakowań, (w tym określona liczba głównych macierzy "matek" na bazie których będą wykonane dalszych opakowania bazowej marki parasolowej.

Charakter opakowań, tj. czemu mają służyć wskazany został przez Spółkę.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na podstawie Umowy Opakowania i Umowy Logo stanowią wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowią nabytych wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy, od których Spółka byłaby obowiązana dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki wydatki poniesione na podstawie Umowy Logo i Umowy Opakowania nie sa wydatkami na nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1."

Nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę na podstawie Umowy Logo i Umowy Opakowania są ponoszone w celu uzyskania przychodów, gdyż przychody te już są przez Spółkę osiągane (opłaty licencyjne) - czyniąc jednocześnie dalsze nakłady na rozwój marki. Spółka oczekuje również, że uzyskanie silnej, dobrze rozpoznawalnej marki i opakowań umożliwi jej osiąganie większych zysków ze sprzedaży produktów Spółki i udzielanych licencji.

W opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z nim "Amortyzacji podlegają,.zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

Warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do WNIP w rozumieniu u.p.d.o.p. jest m.in. nabycie WNIP, która nadaje się do gospodarczego wykorzystania. Zgodnie z Komentarzem do art. 16b LexPolonica, E. Świtała, u.p.d.o.p. uznaje za WNIP jedynie "wartości nabyte, a nie te, które zostały wytworzone we własnym zakresie. Jest to uzasadnione wymaganiem obiektywnej wyceny WNIP, które w przypadku wytworzenia we własnym zakresie należałoby wycenić przez przypisanie do nich jakiś kosztów wytworzenia, które nie zawsze mogą być obiektywnie określone. Przykładowo, na wytworzenie znaku towarowego powstałe w przedsiębiorstwie składają się na pewno koszty reklamy tego znaku, koszty zapewnienia odpowiedniej obsługi klientów i wiele innych. Stąd warunek nabycia".

W ocenie Spółki posiadane przez nią prawa majątkowe uzyskane na podstawie Umowy Logo oraz Umowy Opakowania nie zostały nabyte, lecz wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie, gdyż Spółka jedynie zleca firmie zewnętrznej wykonanie określonych części prac związanych ze znakiem towarowym (opakowaniami). W związku z tym, Spółka nie ma obowiązku wykazania posiadanego znaku towarowego oraz opakowań jako WNIP.

W pierwszej kolejności, Spółka zauważa, że przedmiotem zarówno Umowy Logo jak i Umowy Opakowania jest wykonanie określonych usług (tj. projektu opakowań, wzoru graficznego logo i innych - przedstawionych w stanie faktycznym wniosku). Spółka na podstawie Umowy Logo oraz Umowy Opakowania uzyskuje także autorskie prawa majątkowe do wytworzonych dzieł. Zarówno Umowa logo jak i umowa Opakowania nie wyodrębnia jednak wynagrodzenia za przeniesienie prawa autorskich na rzecz Spółki. Zgodnie zaś z przyjętym w doktrynie poglądem, "Jeżeli bowiem z umowy wynika, że wypłacane wynagrodzenie dotyczy stworzenia dzieła i autor otrzymuje honorarium autorskie, a za przeniesienie praw autorskich nie jest ustalone odrębne wynagrodzenie nie ma podstaw do amortyzowania tego wydatku, bo tak naprawdę nie nastąpiło odpłatne nabycie praw majątkowych. Przeniesienie prawa do dzieła następuje nieodpłatnie" (Krystyna Witt, Umowa o dzieło a prawa autorskie, Monitor Podatkowy 2/2002).

Podobne stanowisko prezentuje Irena Ożóg w "Amortyzacja podatkowa", Warszawa 1995,: "Jeżeli w umowie nie będzie określonej ceny nabycia praw autorskich, wypłacone honorarium należałoby uznać bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu; u nabywcy prawa jego wartość wynosi wówczas 0" W związku z tym, w ocenie Spółki, nie ma podstaw do uznania, że uzyskane przez nią na podstawie Umowy Logo oraz Umowy Opakowania stanowią wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

Za taką interpretacją przemawia także art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zaIicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania".

Przepis ten odnosi się jedynie do środków trwałych (a nie do WNIP), gdyż nie ma potrzeby ustalania kosztu wytworzenia "WNIP" (wytworzone "WNIP" nie jest WNIP w rozumieniu u.p.d.o.p.). W ocenie Spółki analiza elementów składających się na koszt wytworzenia środków trwałych wskazuje jednak, jak należy rozumieć koszt wytworzenia szczególnie w celu rozgraniczenia od ceny/kosztu nabycia). u.p.d.o.p. zalicza do kosztu wytworzenia wartość zużytych do wytworzenia "wykorzystanych usług obcych" czy też "kosztów wynagrodzeń za prace". Także więc w przypadku potencjalnych "WNIP", wytworzonych na podstawie Umowy Logo oraz Umowy Opakowanie, do których Spółka uzyskała także autorskie prawa majątkowe, wynagrodzenie za pracę wykonane przez Usługodawców stanowi koszt wytworzenia tych potencjalnych "WNIP" (a nie cenę nabycia). A skoro stanowi koszt wytworzenia, to na podstawie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi WNIP podlegających amortyzacji.

Wydatki ponoszone na podstawie Umowy Logo i Umowy Opakowania są jednymi z wielu związanymi z wykreowaniem dobra materialnego, które nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania (tj. znaku towarowego, opakowań). Spółka ponosi bowiem także koszty związane z budowaniem wizerunku Spółki w oparciu o Logo i Opakowania, koszty promocji Logo i Opakowań, a przypadku Logo - koszty związane z rejestracją w Urzędzie Patentowym i uzyskaniem ochrony na podstawie ustawy PWP. Zdaniem Spółki potwierdza to wniosek Spółki, że na podstawie Umowy Logo i Umowy Opakowania ponosi ona koszty związane z wytworzeniem we własnym zakresie "WNIP".

Umowa o dzieło (na wykonanie utworu) przenosząca autorskie prawa majątkowe do utworu jest specyficznym rodzajem umowy nazwanej uregulowanej w rozdziale 5 Prawa autorskiego. Specyfika tej umowy jest np. uwzględniana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnym. Zgodnie z poglądem prezentowanym dotychczas przez organy podatkowe: Umowa zawierana na podstawie rozdziału 5 Prawa autorskiego przez twórcę "stanowi ona specyficzny typ umowy nazwanej odróżniający ją od innych umów występujących w obrocie. Specyfika umowy o przeniesienie prawa autorskiego na tle przepisów prawa autorskiego odnosi się wyłącznie do twórcy, stąd też nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych". "W przypadku gdy dochodzi do kolejnego przeniesienia autorskich praw majątkowych, gdy zbywca nie jest jednocześnie twórcą dzieła, przeniesienie to podlega ogólnym regułom obrotu cywilnoprawnego i może być dokonane w dowolnej formie" (Drugi Urząd Skarbowy w Katowicach, interpretacja z 8 czerwca 2004 r., IIUSPO4351 /415/2004).

Ponadto, w przypadku znaków towarowych, Spółka zamierza uzyskać ochronę na gruncie ustawy PWP. Zgodnie z art. 120 ustawy PWP ",Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym, (...) może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy". Na taki znak towarowy może być udzielone prawo ochronne.

Zgodnie z art. 149 ustawy PWP: "Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych". Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy.

W świetle powyższego, trudno uznać, że Spółka nabywa prawo ochronne do znaku towarowego od podmiotów trzecich (Zleceniobiorców). W stanie faktycznym opisanym we wniosku prawo ochronne do znaku towarowego Spółka nie nabędzie od podmiotu trzeciego (zbywcy), lecz uzyska w wyniku rejestracji w Urzędzie Patentowym. W wyniku zaś zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym uzyskała "prawo ze zgłoszenia". Oznacza to, że samo uzyskanie prawa autorskiego do dzieła (tj. logo) jest tylko elementem związanym z tworzeniem "WNIP". W swojej działalności gospodarczej Spółka wykorzystywać będzie prawo, o którym mowa w ustawie o PWP (a nie prawo autorskie do utworu). W taki sposób wytworzone prawo do znaku towarowego, zdaniem Spółki, nie jest WNIP w rozumieniu art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka nie będzie uprawniona do wprowadzenia znaku towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowisko takie zostało także zaakceptowane przez organy podatkowe. Np. w jednej z interpretacji Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (ZD/423-1/05) z 15 marca 2005 r. czytamy, że: "Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, że Wnioskująca poniosła wydatki na:

* opracowanie (zaprojektowanie) przez firmę usługową nazwy i znaku słowno-graficznego,

* wynagrodzenie dla rzecznika patentowego,

* opłaty za zgłoszenie znaku w Urzędzie Patentowym.

Przywołane regulacje ustawy podatkowej stanowią, iż podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną kreuje nabycie m.in. prawa do znaku towarowego, wobec czego ustawodawca zakłada istnienie zbywcy tego prawa, któremu uiszczana jest należność.

W przedmiotowej sprawie Wnioskująca nie poniosła wydatków na nabycie bezwzględnego prawa do znaku towarowego, ale nakłady, które mają na celu doprowadzić do wykreowania dobra niematerialnego, jakim jest znak towarowy.

W odniesieniu do prawa do znaku towarowego ustawodawca nie przewidział wytworzenia we własnym zakresie, jako sposobu powstania, podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej.

Podobnie Urząd Skarbowy w Łańcucie w interpretacji z 26 kwietnia 2006 toku (U.S.IA/1/415/5- lP/2006) wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym istnieją "okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że będący przedmiotem zapytania znak towarowy został przez podatnika stworzony i pan Witold K. był jego pierwszym właścicielem. Sam też dokonał rejestracji i znaku towarowego w Urzędzie Patentowym i otrzymał w ślad za tym prawo ochronne. Zatem brak jest możliwości uznania tego znaku towarowego za składnik majątku będący wartością niematerialną i prawną "

W ocenie Spółki, dla potrzeb art. 16b u.p.d.o.p. konieczne jest takie nabycie autorskiego prawa majątkowego, które będzie się "nadawać" się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania". W związku z tym, nawet jeśli uznać, że Spółka nabyła autorskie prawa majątkowe np. na podstawie Umowy Logo, to nabyte prawo nie będzie wykorzystywane przez Spółkę dla celów gospodarczych (gdyż Spółka wykorzystywać będzie nie prawo autorskie, lecz prawo ochronne na podstawie ustawy o PWP) - wykorzystywać będzie znak towarowy wytworzony przez nią, z wykorzystaniem tych praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.