IPPB3/423-1160/14-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 6 lutego 2015 r. (data doręczenia 11 lutego 2015 r.) pismem z dnia 16 lutego 2015 r. (data nadania 18 lutego 2015 r., data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia proporcji wartości zadłużenia do kapitału własnego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C. S.A. Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka), jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą na terytorium kraju. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela kontrahentom prowadzącym działalność gospodarczą finansowania głównie: w formie pożyczek (zwykłych lub europejskich, tj. przewidujących częściową spłatę kapitału ze środków pochodzących z dofinansowania UE), a także poprzez umowy leasingu finansowego i operacyjnego. Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Spółka uzyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. Zawierane umowy kredytowe mają formę umów ramowych. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie Spółka występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie z harmonogramem ustalonym umową. Z uwagi na planowaną zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też "u.p.d.o.p."), które w nowym brzmieniu obowiązywać będą podatników od dnia 1 stycznia 2015 r., Spółka ze względu na przyjęty sposób finansowania swojej działalności za pomocą zaciąganych pożyczek od podmiotów powiązanych kapitałowo, będzie musiała w nowym roku podatkowym wybrać jedną z dwóch zaproponowanych znowelizowaną ustawą metod wyliczania odsetek od tych pożyczek, które będzie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu. Nowelizacja ustawy przewiduje bowiem dwie opcje do wyboru w zakresie metody ustalania wysokości tych odsetek jakie podmiot może zakwalifikować do kosztów podatkowych. Pierwszą metodą jest wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nieco zmodyfikowana względem dotychczasowej regulacja tzw. "cienkiej kapitalizacji". Po zmianie, do kosztów uzyskania przychodu podatnik nie będzie mógł zaliczać odsetek od spłacanych pożyczek jeśli wartość zadłużenia spółki otrzymującej wobec spółki udzielającej pożyczkę oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia. Tym samym podmioty, które tak jak Wnioskodawca dotychczasowo finansowały się na podstawie zaciąganych umów pożyczek/ kredytów od spółek powiązanych kapitałowo jedynie pośrednio, co powodowało, że odsetki od nich nie podlegały limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, od dnia 1 stycznia 2015 będą musiały te limity zacząć ustalać. Jednakże ustawodawca oferuje podatnikom także do wyboru drugą opcję wyliczenia limitu odsetek od pożyczek zaciąganych ze spółek z grupy. W przypadku uznania przez podatnika, że relacje między kapitałem a zadłużeniem wobec podmiotów powiązanych nie odpowiadają specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, podatnik będzie miał prawo wyboru rozwiązania alternatywnego, wskazanego w nowo dodanym art. 15c. Przepis ten wyznacza maksymalny poziom odliczania odsetek poprzez odwołanie do określonego procentu wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisowo rachunkowości bez konieczności ustalania zadłużenia w stosunku do podmiotów powiązanych i niezależnie od wysokości posiadanego kapitału własnego. Spółka w odniesieniu do zaciągania nowych kredytów i pożyczek rozważa wybór metody wyliczania odsetek zgodnie z nowym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., jednakże zastanawia się jak powinna rozumieć zapis, odnośnie ustalania wysokości kapitału własnego, skoro oddział przedsiębiorcy zagranicznego jakim jest Wnioskodawca nie posiada własnego kapitału, odrębnego od kapitału spółki jednostki macierzystej z siedzibą we Francji.

W piśmie z dnia 16 lutego Wnioskodawca wyjaśniał, że w sensie prawnym stroną umowy o uzyskanie finansowanie, tj. pożyczkobiorcą, jest Spółka, działająca w Polsce w formie oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział, będący jednostką organizacyjną nie posiada osobowości prawnej jak również zdolności prawnej (w tym sądowej). Tym samym jako strona umów lub podmiot praw i obowiązków występuje Spółka (jednostka macierzysta), która posiada osobowość prawną i to ona może być podmiotem praw i obowiązków.

Poniżej podajemy przykładowe orzeczenie sądu powszechnego, które potwierdza brak zdolności prawnej oddziału przedsiębiorcy zagranicznego. Wyrok Sądu Okręgowego z dnia z 2014-04-15,: "Ustawodawca polski realizując łączące Polskę zobowiązania międzynarodowe dopuszcza przedsiębiorców zagranicznych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 13 ustawy) i zgodnie z art. 85 i nast. omawianej ustawy pozwala im tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonujące działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Definicja oddziału została zawarta w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wynika z niej, że oddział to wyodrębniona 7 samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności, a zatem oddział przedsiębiorcy zagranicznego to wyodrębniona pod względem organizacyjnym, ekonomicznym i technicznym, lecz nieposiadająca podmiotowości (osobowości prawnej) w stosunkach gospodarczych - struktura organizacyjna (z wyjątkami wyraźnie wskazanymi w przepisach prawa). Stroną w postępowaniu przed sądem jest sam przedsiębiorca zagraniczny, będący podmiotem wszelkich, związanych z działalnością, oddziału praw i obowiązków. O ile zatem oddział przedsiębiorcy zagranicznego dopuszczony jest do obrotu gospodarczego w Polsce, o tyle (jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej) nie posiada on odrębnej od przedsiębiorcy zagranicznego zdolności sądowej i może występować przed sądami jedynie działając w imieniu i na rzecz tego przedsiębiorcy, a nie we własnym imieniu (zob. M. Szydło, Charakter prawny oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, Glosa 2004/12/19; M. Sieradzka, Swoboda działalności gospodarczej. Komentarz, Lex/el. 2012 - do art. 85; S. Szuster, komentarz do art. 85 M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Mot is, S. Szuster, Komentarz do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej)."

Natomiast pożyczkodawcą może być dowolny podmiot powiązany w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z brakiem kapitału własnego oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, jak również faktem, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wyłącznie źródłem przychodu zagranicznej spółki będącej tym podatnikiem, do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., należy odnieść (porównać) wartość zadłużenia tego oddziału względem podmiotów powiązanych z pożyczkobiorca bezpośrednio lub pośrednio do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej przedsiębiorcy zagranicznego, tj. zagranicznej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., Wnioskodawca powinien ustalić stosunek wartości zadłużenia oddziału do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

Zgodnie z pkt 61 ww. artykułu nie uważa się również za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Powyższe regulacje jednoznacznie odnoszą się do kapitału własnego spółki, co wyklucza możliwość odnoszenia tego pojęcia do oddziału, który nie jest spółką, jak również nie posiada osobowości prawnej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uzasadnia fakt, iż jak to zostało wspomniane wcześniej oddział nie posiada własnego kapitału (jest to wyłącznie jednostka organizacyjna, w stosunku do której nie istnieje instytucja kapitału własnego, przy czym podatnikiem podatku dochodowego w Polsce pozostaje spółka zagraniczna, oddział jest jedynie sformalizowaną formą prowadzonego w Polsce zakładu zagranicznego podatnika). Ponadto, ww. przepisy odnoszą się wyłącznie do kapitału spółki, którą utożsamia z podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że wszelkie ograniczenia, które odnoszą się do spółki jako takiej muszą być ustalane w odniesieniu do całej spółki, będącej podatnikiem podatku dochodowego, a nie tylko jej części wyodrębnionej w formie oddziału. Tym samym jeśli wartość zadłużenia nie referowałaby do wysokości wartości kapitału własnego jednostki macierzystej, Wnioskodawca nie miałby realnego wyboru jednej z dwóch metod określania wysokości odsetek od pożyczek zaliczanych podatkowo do kosztów uzyskania przychodów, zaproponowanych nowelizacją u.p.d.o.p. Tym samym w świetle prawa znajdowałby się on w gorszej sytuacji niż inne podmioty. Powyższe skutkowałoby iluzorycznym oferowaniem podatnikowi możliwości wyboru metody liczenia odsetek, podczas gdy w rzeczywistości tylko jedna ze wskazanych metod byłaby w jego przypadku możliwa do zastosowania. Taka sytuacja naruszałaby zasadę neutralności w zakresie możliwości dokonywania przez podatnika realnego wyboru metody liczenia odsetek z nowej ustawy. To z kolei powodowałoby naruszenie art. 32 ust. 2 Konstytucji przez ograniczanie wolności wyboru podatnika, poprzez dyskryminację jego decyzji gospodarczych, które zmuszony będzie podejmować nie ze względu na wolny wybór i podjętą decyzję gospodarcza, a wyłącznie z technicznych wymogów jakie nakłada na niego ustawa. Z uwagi na powyższe, w świetle przywołanych przepisów oraz wyroku WSA, jak również przy założeniu racjonalności działania organu ustawodawczego należy przyjąć, iż wnioskowanie Spółki jest prawidłowe, a ustawodawca działając zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania podatników do organów prawa państwa nie różnicowałby tak diametralnie ich sytuacji gospodarczej, na którą wpływ miałby wybór metody liczenia odsetek.

W piśmie z dnia 16 lutego Wnioskodawca wyjaśnił, że jeżeli chodzi o zadłużenie, o którym pisze w uzasadnieniu, Spółka ma oczywiście na myśli zadłużenie Spółki, które związane jest z działalnością oddziału w Polsce. Chodzi tutaj o relację zadłużenia związanego z działalnością oddziału do kapitału własnego jednostki macierzystej. Wskazać przy tym należy, że oddział jest strukturą nieposiadającą osobowości prawnej, jednak korzysta z osobowości prawnej przedsiębiorcy zagranicznego (jednostki macierzystej) przy podejmowaniu czynności prawnych związanych z wykonywaną przez niego działalnością, co oznacza, że w sensie prawnym jako strona wszelkich umów, jak również podmiot wszelkich praw i obowiązków w obrocie gospodarczym występuje Spółka, przy czym oddział pozostaje jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział (art. 85 ust. 1 ww. ustawy). Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład. To zaś oznacza, iż w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu, zastosowanie znajdują zasady analogiczne do obowiązujących podmioty krajowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie będą to przepisy umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej "umowa polsko-francuska).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zatem umowa stanowi, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Jednak państwu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi na jego terytorium działalność w formie zakładu.

Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny. Spółka zagraniczna, opłaca podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jej Oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej.

Zasady obliczania zysku przypadającego zakładowi zostały uregulowane w art. 7 ust. 2 umowy polsko-francuskiej. Stosownie do przywołanego artykułu zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Natomiast art. 7 ust. 3 umowy polsko-francuskiej stanowi, iż przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. W rezultacie zatem zakład (oddział) będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą. Przy stosowaniu postanowień umowy istotne znaczenie mają postanowienia protokołu do umowy polsko-francuskiej, który stanowi iż określenie "wydatki ponoszone dla tego zakładu" oznacza wydatki związane bezpośrednio z działalnością zakładu.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 umowy polsko-francuskiej, jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ust. 2 niniejszego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku podlegającego opodatkowaniu według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule. Ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej (art. 7 ust. 6 umowy polsko-francuskiej).

Interpretując przepisy zawarte w umowie polsko - francuskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 16 Komentarza do art. 7 (zyski przedsiębiorstwa) Modelowej Konwencji OECD (z 15 lipca 2005 r. Dom Wydawniczy ABC) wskazuje: "jakie znaczenie w odniesieniu do wydatków zakładu ma ogólna dyrektywa zawarta w ust. 2. Ustęp stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście, w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład".

Natomiast, pkt 18.1 Komentarza do art. 7 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, iż "jeżeli pożyczki zaciągnięte przez siedzibę główną przedsiębiorstwa są wykorzystane wyłącznie na finansowanie jego działalności lub wyłącznie działalności jego konkretnego zakładu, to problem powinien zostać ograniczony do niedostatecznej kapitalizacji (thin capitalisation) aktualnego użytkownika takich pożyczek. W rzeczywistości pożyczki zaciągnięte przez siedzibę główną przedsiębiorstwa służą zazwyczaj jego potrzebom tylko w pewnym zakresie, a pozostałe pożyczone pieniądze stanowią podstawowy kapitał jego zakładów".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez podatnika, za pośrednictwem zakładu, co oznacza, iż zastosowanie mają wszystkie przepisy prawa wewnętrznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągnięcia tego przychodu, bądź służy zachowaniu, zabezpieczeniu źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej w związku z przychodami, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tego tytułu jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W myśl jednak art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkachtlen sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7h ustawy CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału własnego, wówczas odsetki od zaciągniętej pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów w części określonej w tym przepisach.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż spółka posiadająca siedzibę we Francji (jednostka macierzysta), prowadzi swoją działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział (Wnioskodawca). Celem uzyskania środków pieniężnych na prowadzenie działalności Oddziału, jednostka macierzysta działająca w Polsce w formie Oddziału pozyskuje kredyty zarówno od podmiotów trzecich jak również od podmiotów powiązanych z nią pośrednio. W ramach limitów umów kredytowych zawieranych na okresy kilkuletnie pożyczkobiorca występuje o wypłatę transz kredytowych w ramach danego limitu, zgodnie z harmonogramem ustalonym umową.

Przepisy umowy polsko-francuskiej, w szczególności art. 7 ust. 2 i 3, określają zasady przypisywania zysku do stałego zakładu. Powyższe przepisy określają zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz formułują normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Przepisy te pozostawiają prawu wewnętrznemu określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że kierują się zasadami przypisywania zysku do stałego zakładu, określonymi umową polsko-francuską oraz przepisami wewnętrznymi prawa podatkowego, na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Powyższe odnosi się zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu na terytorium Polski. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów z tytułu wydatków na spłatę odsetek od ramowych umów kredytowych zawieranych przez jednostkę macierzystą przedsiębiorcy zagranicznego na finansowanie działalności tego Oddziału w Polsce. Jednocześnie, z uwagi na możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego Oddziału (zakładu) przez przedsiębiorstwo, Oddział będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty ich uzyskania ponoszone również przez przedsiębiorstwo macierzyste (Centralę), lecz związane z działalnością zakładu w Polsce, a więc w tym wypadku poniesione wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowych kredytów zaciągniętych przez jednostkę macierzystą na dofinansowanie Oddziału. W opinii tut. Organu, w celu ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy porównać wartość zadłużenia jednostki macierzystej z wartością kapitału własnego jednostki macierzystej. To jednostka macierzysta jest strona umów i zaciąga zobowiązania, w tym z tytułu pożyczek/kredytów. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem ww. przepisów, które odwołują się do pojęcia "kapitału własnego". Kapitałem własnym natomiast dysponuje jednostka macierzysta przedsiębiorcy zagranicznego, a nie jego Oddział. Ponadto jak wykazano powyżej podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest spółka (jednostka macierzysta) będąca rezydentem Francji, Oddział natomiast stanowi jedynie formę organizacyjną prowadzonej działalności. Brak jest jednocześnie podstaw by uznać, że do ustalenia wartości odsetek od pożyczek stanowiących i niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., należy odnieść jedynie wartość zadłużenia jednostki macierzystej związanego z działalnością Oddziału ("przypisanego" do Oddziału) do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej. Skoro przyjmujemy, że w celu obliczenia wskazanej proporcji odnosimy się do wartości kapitału własnego jednostki macierzystej (całego), a nie jedynie kapitału własnego "przypisanego" do oddziału, to nie możemy tej wartości odnosić tylko do wartości zadłużenia jednostki macierzystej "przypisanego" do oddziału, ponieważ byłaby to działanie niesymetryczne. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 16 maja 2012 r. o sygn. I SA/Kr 264/12, cyt.: "Wykładnia dokonana przez stronę nie uwzględnia bowiem treści umowy Polsko - Włoskiej. W art. 7 określa ona co prawda jedynie jakie wydatki powinny być przypisane do stałego zakładu w celu określenia zysku. Nie dotyczy natomiast kwestii, czy takie wydatki są uwzględniane na etapie ustalenia dochodu do opodatkowania stałego zakładu, gdyż jest to kwestia, która jest determinowana przez prawo krajowe. Dotyczy jej jedynie pośrednio art. 24 ust. 2 umowy gwarantujący równe traktowanie także w przypadku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie. Taki jest zresztą cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które reguluj zagadnienia z zakresu kolizji podatkowych norm wewnętrznych umawiających się krajów. W związku z tym określenie zarówno przychodu, jak i kosztu będzie następowało na zasadach prawa wewnętrznego tego kraju na terenie którego działa zakład. Dopiero tak ustalony zysk podlega alokacji do centrali spółki lub jej zakładu zgodnie z treścią art. 7 ust. 1- 3 umowy, przy uwzględnieniu decyzji spółki co do przesunięcia kapitału, środków trwałych lub zakresu działalności gospodarczej. Z tego względu za prawidłowy należy uznać wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd, że w celu ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. należy porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. To bowiem spółka zaciągnęła zobowiązania i ona decyduje o wielkości kapitału zakładowego." (podkreślenie organu).

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.