IPPB3/423-1156/14-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "rekompensaty pieniężnej" - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów"rekompensaty pieniężnej".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Sp. z o.o. (dalej również: Spółka) jest wiodącym na rynku przedsiębiorstwem produkcyjnym prowadzącym m.in. działalność w sektorze motoryzacyjnym.

Spółka zamierza zakupić od innej Spółki powiązanej kapitałowo, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej również: Ustawa), z siedzibą w kraju Unii Europejskiej (dalej również: Sprzedający) składniki majątkowe (maszyny i urządzenia) niezbędne do prowadzenia działalności produkcyjnej w zakresie wyrobów motoryzacyjnych. Zakup składników majątkowych umożliwi Spółce rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej.

Strony transakcji zamierzają ustalić wynagrodzenie za przedmiot transakcji w następujący sposób:

W rzeczywistości Spółka nabędzie od Sprzedającego możliwość dostarczania towarów do dotychczasowych odbiorców Sprzedającego. Sprzedający nie posiada zawartych na piśmie umów z odbiorcami, które zobowiązywałyby ich do zamawiania określonych ilości produktów Sprzedającego. Rekompensata pieniężna nie dotyczy wprost zbycia konkretnych kontraktów na dostawy, ale wprowadzenia Spółki jako dostawcy na podstawie własnych relacji z odbiorcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo uznając wydatek dotyczący "rekompensaty pieniężnej" jako koszt uzyskania przychodu, w szczególności koszt pośredni, kwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w momencie, na który zostanie zaksięgowana w księgach rachunkowych faktura dokumentująca transakcję.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy kosztami uzyskanie przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:

A. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz

B. koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie, wydatki dotyczące "rekompensaty pieniężnej" nie będą mogły stanowić kosztów bezpośrednich. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku kosztów bezpośrednich konieczna jest możliwość identyfikacji wpływu danego kosztu na konkretny przychód. Taka sytuacja nie będzie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, dokonana transakcja powinna umożliwić bowiem Spółce rozszerzenie prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej poprzez rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz koncernów samochodowych. Działalność ta będzie generowała w przyszłości dla Spółki przychody, przy czym nie będzie możliwe uchwycenie związku poniesionego wydatku z konkretnymi przychodami. Wynika to przede wszystkim z tego, że charakter transakcji polega na wprowadzeniu Spółki w relacje handlowe, które posiada Sprzedający, a nie zbyciu konkretnych kontraktów opiewających na konkretne ilości dostaw, w konkretnych okresach, po konkretnych cenach. Nie jest więc możliwe określenie, w jakim czasie i w jakiej wysokości Spółka będzie realizowała przychody na rzecz klientów "przekazanych" przez Sprzedającego.

Przez koszty pośrednie rozumie się z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Taka sytuacja bez wątpienia - w ocenie Spółki - będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, wydatek dotyczący "rekompensaty pieniężnej" powinien umożliwić bowiem Spółce rozpoczęcie realizacji zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz koncernów samochodowych, w związku z czym Spółka uzyska już dzięki temu dodatkowe przychody.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie, nie budzi wątpliwości, iż poniesiony przez nią wydatek dotyczący rekompensaty pieniężnej" powinien być rozpatrywany jako koszt uzyskania przychodów, a w zakresie momentu jego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszt pośredni.

Zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, które kwalifikowane są jako tzw. koszty pośrednie - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty koszty bezpośrednio związane z przychodami-zostało uregulowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis nie precyzuje przy tym, jak rozpoznany powinien być koszt w sytuacji, w której założyć można, że poniesienie kosztu przyczyni się do uzyskiwania przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, jednak nie jest w żadnej mierze możliwe określenie długości okresu, jakiego w rzeczywistości koszt ten będzie dotyczył.

Zdaniem Spółki wydatek dotyczący "rekompensaty pieniężnej" powinien być kwalifikowany, jako tzw. koszt pośredni. W przywołanym art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wskazał, że koszty pośrednie co do zasady potrącalne są w dacie ich poniesienia. Wyjątkiem od tej reguły są jedynie takie sytuacje, w których koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Ta zasada szczególna nie będzie jednak miała zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka zwraca bowiem uwagę, że nie jest w stanie określić, jakiego okresu dotyczy dany koszt, to znaczy w jakim okresie będzie uzyskiwała przychody w związku z tym, że poniesie wydatek dotyczący "rekompensaty pieniężnej". Dzięki poniesionemu wydatkowi Spółka powinna rozpocząć realizację zleceń w zakresie produkcji wyrobów na rzecz koncernów samochodowych i uzyskać z tego tytułu przychody, niemniej jednak nie jest możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w którym dzięki poniesionemu wydatkowi będzie wciąż te przychody uzyskiwała. Wynika to z braku przekazania przez Sprzedającego na rzecz Spółki pisemnych i ustnych kontraktów zobowiązujących odbiorców do określonego poziomu zakupów, jak również z niemożności określenia, kiedy to relacje wypracowane przez Sprzedającego zostaną zastąpione przez relacje wypracowane przez Spółkę. W związku z tym, że Spółka nie może wskazać, jakiego okresu dotyczy dany wydatek, to nie ma możliwości rozliczenia w czasie poniesionych kosztów zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego wyjątek od zasady ogólnej, nakazującej potrącać koszty bezpośrednio w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ww. ustawy).

Zdaniem Spółki brak możliwości precyzyjnego określenia okresu, którego dotyczy dany koszt jest przesłanką do jednorazowego potrącenia zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 1 Ustawy. Takie stanowisko zostało m.in. potwierdzone w interpretacji z dnia 21 lipca 2008 r. (IBPB3/423-300/08/BG), gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że "biorąc pod uwagę przedstawiony przez spółkę stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skoro ponoszonych wydatków na remont jako pośrednio związanych z przychodem nie można w momencie poniesienia przypisać do okresu, którego dotyczą to wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wydatek dotyczący "rekompensaty pieniężnej" powinien stanowić koszt uzyskania przychodu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) obowiązuje generalna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy stwierdzić należy, że o ile wydatek na zakup składników majątkowych w postaci maszyn i urządzeń niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej jest ukierunkowany na osiąganie przychodów i nie budzi wątpliwości, że stanowi koszt uzyskania przychodów, bowiem taki cel wydatku określił ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako warunek zaliczenia go do kosztów podatkowych, o tyle wydatek na "rekompensatę pieniężną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia Sprzedawcy możliwości kontynuacji działalności takiego celu nie spełnia. Wydatek Spółki w zakresie rekompensaty utraconych korzyści nie jest ukierunkowany na uzyskanie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, lecz celem wypłaty rekompensaty pieniężnej jest pokrycie utraconych korzyści dla Sprzedawcy, skalkulowanej szacunkowo przez strony umowy, które ponadto są powiązane kapitałowo. Wydatek Spółki ma na celu ochronę interesów Sprzedającego, który sprzedając składniki majątkowe - jak wynika z opisu we wniosku - pozbawił się możliwości kontynuacji działalności w obszarze produkcji określonych wyrobów motoryzacyjnych. Uznanie go za koszt podatkowy byłoby sprzeczne z treścią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, wydanym w tożsamej sprawie, "na gruncie ustawy podatkowej funkcjonuje zasada przyporządkowywania kosztów do danego źródła przychodów. Godzi się zatem w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 589/10 (LEX nr 1068753), w który między innymi stwierdzono, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie, o ile wydatek na zakup składników majątkowych w postaci maszyn, urządzeń i surowców niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej pod względem celu i przyporządkowania nie budzi żadnych wątpliwości, to rodzi się pytanie - jak przyporządkować wydatek na "...rekompensatę pieniężną za utracone korzyści wynikające z pozbawienia (sprzedawcy) możliwości kontynuacji działalności...", skoro spółka nie prowadzi, najogólniej ujmując "działalności gospodarczej w zakresie czynności odszkodowawczej etc".

Dodatkowo jedynie można podkreślić, że pojęcie utraconych korzyści jest instytucją prawa cywilnego (art. 361 § 2). Korzyści utracone przez poszkodowanego (lucrum cessans) oznaczają stratę tego, co poszkodowany by uzyskał, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego - bez wyrządzenia mu szkody - mógł oczekiwać w przyszłości, nie może już zatem uzyskać określonych korzyści majątkowych. Szkoda ma tu charakter hipotetyczny, ponieważ z reguły nie można mieć pewności, czy poszkodowany osiągnąłby ową korzyść, gdyby szkoda nie została nu wyrządzona (...).

Skoro zatem wydatki, które skarżący wnioskodawca zamierza ponieść na zrekompensowanie poniesionych strat przez sprzedawcę (w hipotetycznej wysokości, ustalonej między stronami umowy kupna - sprzedaży), to wydatek taki nie ma na celu osiągnięcia przychodów przez spółkę, lecz ma na celu ochronę interesów osób trzecich. Zaprezentowana przez spółkę wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadziłaby do nieuzasadnionego wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy mógłby stanowić podstawę prawną do uznania, że wydatek podatnika mógłby stanowić źródła pokrycia utraconych korzyści przez osobę trzecią, co stałoby w ewidentnej sprzeczności z jego treścią."

W świetle powyższego Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia rekompensaty pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji bezprzedmiotowa staje się odpowiedź w zakresie pytania o moment potrącalności kosztu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock