IPPB3/423-1150/14-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 12 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* wpływu korekty ceny nabycia Działu Robót Wykończeniowych (dopłat (y)) wynikającej z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem, na podwyższenie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej - jest prawidłowe;

* momentu skorygowania wartości początkowej firmy - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania wartości początkowej dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Nabywca") jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej J. (dalej; "Grupa J.") zajmującej się finansowymi i specjalistycznymi usługami w dziedzinie nieruchomości i zarządzania inwestycjami. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z rozwojem struktur Grupy J., została podjęta decyzja o zakupie jednostki biznesowej należącej do N. Sp.j. (dalej: "Spółka Sprzedająca", "Sprzedawca"),

Działalność Spółki Sprzedającej prowadzona jest w dwóch zasadniczych obszarach: (i) w obszarze specjalistycznych usług budowlanych w zakresie robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja) - obszar ten stanowi dominującą część prowadzonej działalności (dalej: "Dział Robót Wykończeniowych") oraz (ii) w obszarze m.in. usług deweloperskich (dalej: "Dział Projektów Deweloperskich i Usług Pozostałych").

Wnioskodawca jest zainteresowany zakupem wyłącznie działalności z zakresu robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja) skupionej w Dziale Robót Wykończeniowych. Pozostała część działalności ma pozostać w Spółce Sprzedającej.

Transakcja zakupu ma zostać przeprowadzona zgodnie z podpisanym wstępnym porozumieniem regulującym proces negocjacji (dalej: "Porozumienie") nakierowanym na ustalenie warunków umowy przedwstępnej i przyrzeczonej planowanej sprzedaży (dalej: "Transakcja").

Zgodnie z Porozumieniem w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia Działu Robót Wykończeń i owych ze Spółki Sprzedającej na Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie składające się z: a) elementu stałego płatnego w związku z zamknięciem Transakcji tj. podpisaniem umowy sprzedaży między Nabywcą a Sprzedawcą, w uzgodnionym przez strony terminie, potencjalnie skorygowanego w oparciu o określone wskaźniki na moment Transakcji oraz b) elementu zmiennego (zwanego dalej "dopłatami") płatnego w zdefiniowanym 6 letnim okresie po zakończeniu Transakcji Wystąpienie oraz wysokość elementu zmiennego wynagrodzenia z tytułu umowy sprzedaży jest uzależniona od osiągnięcia przez nabytą jednostkę biznesową tj. Dział Robót Wykończeniowych określonych wyników operacyjnych. W przypadku nieosiągnięcia przewidzianych przez Porozumienie wyników przez Nabywcę bądź wystąpienia określonych umową okoliczności dodatkowe płatności (dopłaty) nie wystąpią.

Należy podkreślić, iż w wyniku Transakcji już płatność elementu stałego wynagrodzenia - a) - wygeneruje dodatnią wartość firmy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W ramach planowanej Transakcji, składniki majątkowe oraz kompetencje Spółki Sprzedającej przeznaczone do prowadzenia działalności w obszarze działalności Działu Robót Wykończeniowych - tj. zasadniczo wszystkie umowy, zasadniczo wszyscy pracownicy i składniki materialne i niematerialne (takie jak znak towarowy N. identyfikowany z działalnością budowlaną w zakresie robót wykończeniowych, czy licencje) zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

Składniki związane zasadniczo z pionem deweloperskim (Dział Projektów Deweloperskich i Usług Pozostałych) takie jak, wzniesione przez Spółkę Sprzedającą osiedle mieszkaniowe (wraz ze znakiem towarowym Zielony Kaprys służącym do oznaczania tej inwestycji) oraz budynek biurowy pozostaną zaś w Spółce Sprzedającej (korzystanie z przestrzeni biurowej budynku zostanie po Transakcji uregulowane na podstawie odpowiedniej umowy najmu). Do działalności deweloperskiej poza składnikami związanymi stricte ze sprzedażą nieruchomości mieszkaniowych, oraz budynkiem Spółki alokowano także akcje spółki akcyjnej, w której Spółka Sprzedająca jest większościowym akcjonariuszem.

Sprzedawca przypisał do tego Działu również określonych pracowników, głównie fizycznych (m.in. pracowników budowlanych, monterów, malarzy, szpachlarzy), którzy świadczą swe usługi w ramach działu jak i poza nim tj. dla Działu Robót Wykończeniowych. Korzystanie z tych pracowników po Transakcji zostanie uregulowane stosowną umową pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą.

Należy nadmienić, iż Dział Robót Wykończeniowych korzysta obecnie również z zewnętrznej usługi podwykonawstwa świadczonej jej przez inną spółkę jawną powiązaną osobowo z właścicielami Spółki Sprzedającej. Rozważanym jest aby zasadnicza część pracowników wspomnianej spółki powiązanej tuż przed Transakcją została a) przeniesiona do Spółki Sprzedającej łub zatrudniona w niej, b) zaalokowana do Działu Robót Wykończeniowych i następnie c) w ramach Transakcji z pozostałymi pracownikami Działu Robót Wykończeniowych przeniesiona do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

1. Składniki wchodzące w skład Działu Robót Wykończeniowych, które przejdą na Nabywcę na skutek Transakcji

W ramach planowanej Transakcji na Nabywcę przeniesione zostaną składniki majątkowe i niemajątkowe Działu Robót Wykończeniowych, stanowiące o jego zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych i wyodrębnieniu funkcjonalnym m.in.:

* własność intelektualna i określone wartości niematerialne i prawne (włączając m.in. licencje na oprogramowanie projektowe, znak towarowy N.),

* wybrane wyposażenie rzeczowe (w tym wybrane samochody służbowe, użytkowane na podstawie umów leasingu, o ile ich przeniesienie zostanie zaakceptowane przez leasingodawców),

* komputery i wyposażenie biura,

* wybrane narzędzia i urządzenia,

* zapasy,

* środki pieniężne w kasie Spółki - przypisane do Działu Robót Wykończeniowych,

* rachunki bankowe wyodrębnione dla Działu Robót Wykończeniowych,

* informacje biznesowe (w tym np. archiwalne projekty),

* określone należności z tytułu świadczonych usług oraz pozostałe należności, rezerwy i zobowiązania, w tym zobowiązania handlowe,

* zobowiązania pracownicze.

Wyżej wymienione materialne i niematerialne składniki majątku są powiązane funkcjonalnie i gospodarczo i stanowią dającą się wyodrębnić całość, której przeznaczeniem jest prowadzenie działalności w zakresie budowlanych robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja).

Ponadto, w ramach Działu Robót Wykończeniowych na Nabywcę przeniesiony zostanie zespól pracowników Spółki Sprzedającej, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności Działu.

W ramach Transakcji na Nabywcę przejdą również prawa i obowiązki wynikające z umów z klientami, a także zasadniczo wszystkie umowy z dostawcami, podwykonawcami oraz zleceniobiorcami (pod warunkiem uzyskania odpowiednich zgód). W konsekwencji, po Transakcji Spółka będzie realizować zamówienia udzielone Spółce Sprzedającej. Nabywca przejmie również zobowiązania z tytułu gwarancji udzielonych w ramach zamówień zrealizowanych przez Spółkę Sprzedającą do dnia Transakcji.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Dział Robót Wykończeniowych, stanowiący gros działalności Spółki został wyodrębniony na schemacie organizacyjnym Sprzedawcy i powstał na mocy odpowiedniej uchwały podjętej przez wspólników Spółki Sprzedającej powołujących ten Dział.

Działowi zostały przypisane określone składniki majątku. Został on także wyposażony w odpowiednie zasoby służące prowadzeniu jego działalności gospodarczej.

3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Dział Robót Wykończeniowych posiada odpowiednie zasoby i kompetencje (tekst jedn.: pracowników, składniki materialne i niematerialne) niezbędne do samodzielnej realizacji funkcji w swoim obszarze działalności. Dział Robót Wykończeniowych posiada jednostki organizacyjne zapewniające obsługę administracyjną. Jednostki te w ramach sprzedaży składników majątkowych / przeniesienia kontraktów zostaną generalnie przeniesione do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Tym samym zostanie zapewniona nieprzerwana kompleksowa obsługa w obszarze tych funkcji wsparcia.

Do Działu Robót Wykończeniowych poza kadrą średnią (m.in. Project Managerowie, Asystenci Project Managerów, inżynierowie budowy, majstrzy) zaalokowani zostali pracownicy wyższych szczebli pełniący funkcje zarządcze (dyrektor operacyjny, kierownik rozwoju) a także m.in. kosztorysanci, pracownicy działów zakupów.

4. Wyodrębnienie finansowe

W systemie księgowym Spółki Sprzedającej koszty i przychody związane z Działem Robót Wykończeniowych zostały odpowiednio wydzielone. Przychody alokowane są bezpośrednio, według prowadzonej działalności w danym dziale. Koszty alokowane są zaś bezpośrednio, bądź w przypadku kosztów wspólnych takich jak np. działalności jednostek organizacyjnych zapewniających obsługę księgową, kadrową, utrzymanie systemów informatycznych, obsługę administracyjną, do momentu sprzedaży są alokowane pomiędzy Działy proporcjonalnie do osiąganych przychodów. Ponadto Spółka Sprzedająca sporządziła odrębny rejestr środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla każdego z Działów, a także ma możliwość sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków wyników (w tym bilansu i rachunku zysków i strat, który dla celów wewnętrznych zostanie przygotowany za 2014 r.).

Na potrzeby Działu Robót Wykończeniowych aktualnie przygotowywane są odrębne budżety oraz opracowywane są odrębne od Działu Deweloperskiego plany finansowe.

Dział Robót Wykończeniowych posiada również odrębne rachunki bankowe. Mając na uwadze powyższe istnieje możliwość wyodrębnienia danych finansowych w postaci raportów generowanych dla Działu Robót Wykończeniowych oraz określenia jego pozycji finansowej.

5. Niezależne przedsiębiorstwo

Aktualnie i na dzień Transakcji Dział Robót Wykończeniowych w szczególności, na skutek Transakcji Nabywca wejdzie w posiadanie składników majątku, zasobów (również ludzkich) kompetencji pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie budowlanych robót wykończeniowych powierzchni komercyjnych, mieszkalnych i biurowych (w tym projektowanie i aranżacja) - majątek podlegający sprzedaży obejmie składniki majątkowe oraz inne składniki niezbędne do / związane z realizacją tej działalności. Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż po Transakcji Spółka w pewnym zakresie będzie korzystała z usług świadczonych jej przez Spółkę Sprzedającą (głównie w zakresie podwykonawstwa), jako że również i obecnie Spółka Sprzedająca korzysta z podobnej, zewnętrznej usługi podwykonawstwa świadczonej jej przez inną, zewnętrzną spółkę.

Spółka zwraca uwagę, iż wniosek dotyczący przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego z analogicznym opisem, ale w innym zakresie został również złożony przez Spółkę Sprzedającą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż majątek Działu Robót Wykończeniowych przechodzący do Spółki wskutek nabycia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych m.in. na podstawie przepisów art. 1 i art. 4 ustawy o p.c.c.

3. Czy wystąpienie korekty kwoty ceny nabycia Działu Robót Wykończeniowych (dopłat (y)) wynikającej z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem każdorazowo nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniom obowiązku podatkowego w p.c.c.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku wystąpienia korekt (y) kwoty ceny nabycia Działu Robót Wykończeniowych (dopłat (y)) wynikającej z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem, ich (jej) kwoty (a) każdorazowo będą (będzie) wpływać na podwyższenie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie numer 4). Natomiast wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia korekt (y) kwoty ceny nabycia Działu Robót Wykończeniowych (dopłat (y)) wynikającej z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem, ich (jej) kwoty (a) każdorazowo będą (będzie) wpływać na podwyższenie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W związku z tym, że odpisów amortyzacyjnych podatnicy dokonują od wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości.

Przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. wartości firmy) niezbędne jest prawidłowe określenie ceny nabycia, której elementem składowym jest kwota należna zbywcy. W związku z tym, że kategoria kwoty należnej zbywcy nie jest zależna od terminu przyjęcia danego składnika majątku do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie zmiany tejże kwoty (obniżające lub podwyższające ją) rzutują na wartość początkową składnika majątku i to niezależnie od dnia ich otrzymania. Kwotą należną zbywcy jest cena ostateczna, po wszelkich jej obniżkach i podwyżkach, niezależnie od momentu ich dokonania oraz zaewidencjonowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego. Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty wartości początkowej składników majątkowych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż na podstawie Porozumienia wynagrodzenie w ramach Transakcji będzie składało się z: a) elementu stałego płatnego w związku z zamknięciem Transakcji w uzgodnionym przez strony terminie, potencjalnie skorygowanego w oparciu o określone wskaźniki na moment Transakcji oraz b) elementu zmiennego (dopłat) płatnego w zdefiniowanym 6 letnim okresie po zakończeniu Transakcji. Przedmiotowe Porozumienie przewiduje zatem korekty zawartej w niej ceny (dopłaty).

Wnioskodawca planuje ustalić wartość początkową firmy w oparciu o cenę wynikającą z umowy (określoną na dzień zamknięcia Transakcji) zmodyfikowaną o kwotę potencjalnej korekty w oparciu o określone wskaźniki na moment Transakcji (tekst jedn.: element stały wynagrodzenia - a), a wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki ewentualna zaplata elementu zmiennego (dopłat), modyfikująca kwotę należną zbywcy spowoduje konieczność dokonania korekty ustalonej na dzień zamknięcia Transakcji wartości początkowej firmy (ewentualnie zmodyfikowanej o kwotę potencjalnej korekty w oparciu o określone wskaźniki na moment Transakcji),

Spółka będzie zatem zobowiązana do ustalenia nowej, podwyższonej o dokonaną korektę (dopłaty) wartości początkowej firmy i do ustalenia nowej, wyższej kwoty odpisów amortyzacyjnych, których będzie dokonywała do pełnego zamortyzowania wartości firmy.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, iż do momentu dopłaty wartość początkowa firmy była prawidłowa, Spółka nie będzie miała obowiązku korygowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w dniu dopłaty, Spółka będzie zobowiązana do zwiększenia wartości początkowej firmy i ustalenia nowej kwoty odpisów amortyzacyjnych, których będzie dokonywać od następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dopłaty. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2008 r. sygn. ILPB3/423-395/08-3/HS.

Zdaniem Spółki, w przypadku wystąpienia korekt (y) kwoty ceny nabycia Działu Robót Wykończeniowych (dopłat (y)) wynikającej z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem, ich (jej) kwoty (a) każdorazowo będą (będzie) wpływać na podwyższenie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

* wpływu korekty ceny nabycia Działu Robót Wykończeniowych (dopłat (y)) wynikającej z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem, na podwyższenie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej - jest prawidłowe;

* momentu skorygowania wartości początkowej firmy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z regulacją art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega (jako wartość niematerialna i prawna), z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy.

W przypadku zatem transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zakładając że w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała wartość firmy, to nabyta wartość firmy podlega amortyzacji na warunkach określonych w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W myśl art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 16g ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami tej ustawy. Podatnicy zobowiązani są również do prowadzenia ksiąg w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego.

Podatnicy mają zatem obowiązek ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami ww. ustawy podatkowej, jednocześnie mają prawo do dokonania korekty ich wartości początkowej.

Przy czym w myśl zaś art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym, niezbędne jest prawidłowe określenie tych wartości. Wartość początkowa składnika majątku podlegającego amortyzacji powinna zostać określona na dzień jego przekazania do używania. Do tego też dnia najpóźniej nastąpić powinno wprowadzenie tego składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Późniejsza zmiana wartości początkowej może nastąpić w następstwie okoliczności wskazanych w ustawie (ulepszenie, aktualizacja wyceny, trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej) lub innej koniecznej korekty tej wartości. Jednak ustawodawca tylko w sytuacji określonej w przepisie art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w przypadku ulepszenia środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji przewiduje w trakcie amortyzacji środka trwałego możliwość bieżącej korekty wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na ich ulepszenie.

W pozostałych przypadkach przepisy ustawy nie przewidują możliwości zwiększenia wartości początkowej środka trwałego a tym bardziej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (nieobjętych dyspozycją art. 16g ust. 13 ww. ustawy) na zasadach analogicznych do ulepszeń środków trwałych, tj. bez konieczności cofania się do momentu wprowadzenia danego składnika majątku do ewidencji.

Odnosząc powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedmiotowej sprawy, w ocenie organu podatkowego, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka (Wnioskodawca) będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy wygenerowanej w wyniku transakcji nabycia Działu Robót Wykończeniowych.

Zgodnie z Porozumieniem w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia Działu Robót Wykończeniowych ze Spółki Sprzedającej na Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie składające się z: a) elementu stałego płatnego w związku z zamknięciem Transakcji tj. podpisaniem umowy sprzedaży między Nabywcą a Sprzedawcą, w uzgodnionym przez strony terminie, potencjalnie skorygowanego w oparciu o określone wskaźniki na moment Transakcji oraz b) elementu zmiennego (zwanego dalej "dopłatami") płatnego w zdefiniowanym 6 letnim okresie po zakończeniu Transakcji Wystąpienie oraz wysokość elementu zmiennego wynagrodzenia z tytułu umowy sprzedaży jest uzależniona od osiągnięcia przez nabytą jednostkę biznesową tj. Dział Robót Wykończeniowych określonych wyników operacyjnych. W przypadku nieosiągnięcia przewidzianych przez Porozumienie wyników przez Nabywcę bądź wystąpienia określonych umową okoliczności dodatkowe płatności (dopłaty) nie wystąpią.

Skoro w wyniku zawartej umowy sprzedaży może dojść do korekty ceny sprzedaży ustalonej przez strony i zapłaconej w ustalonym terminie, poprzez wystąpienie konieczności dokonania (we wskazanych we wniosku okolicznościach) dopłat (y) przez Spółkę na rzecz sprzedającego, Spółka powinna zwiększyć w takim wypadku wartość początkową firmy i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej zwiększonej wartości. W konsekwencji, jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wystąpienia takiej korekty ceny nabycia Działu Robót Wykończeniowych (dopłaty) wynikającej z zastosowanego mechanizmu określonego Porozumieniem, kwota każdorazowej dopłaty będzie wpływać na podwyższenie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej poprzez skorygowanie (odpowiednie zwiększenie) odpisów amortyzacyjnych od momentu rozpoczęcia ich dokonywania, a więc od następnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta wartość niematerialna i prawna zostanie wprowadzona do ewidencji. Tym samym Spółka błędnie przyjęła, że korekty wartości początkowej firmy, wpływającej na wysokość (zwiększenie) odpisów amortyzacyjnych, będzie miała prawo dokonywać od następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dopłat (y), czyli bez korygowania dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie może stanowić źródła praw i obowiązków dla pozostałych podatników. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 317/14 oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 367/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.