IPPB3/423-1144/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem Wydatków kredytowych 2013 - jest prawidłowe.

* momentu zaliczenia Wydatków kredytowych 2013 do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

E.Spółka z ograniczona odpowiedzialnością K. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej zwana: K.) jest właścicielem, nabytego w dniu 28 grudnia 2009 r. w wyniku transakcji zakupu, zespołu budynków usługowo-handlowych położonych w O., składających się na Centrum Handlowe K. Transakcja zakupu ww. nieruchomości wspomagana była finansowaniem zewnętrznym, składającym się z kredytu bankowego w wysokości 119795000 euro udzielonego łącznie K. i J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej zwana: P.) przez Bank G oraz D. w umowie kredytowej z dnia 18 grudnia 2009 r., (dalej zwana: Umowa kredytowa 2009) oraz pożyczki w wysokości 29 925 765 euro z dnia 18 grudnia 2009 r., którą otrzymały K. i P. od spółki z grupy kapitałowej (dalej zwana: Pożyczka wewnatrzgrupowa). Działalność K. obejmuje wynajem powierzchni użytkowych w Centrum Handlowym K.

K. wraz z P. zawarły w dniu 23 grudnia 2013 r. z bank AG, Bank A. i Bank G, tworzącym konsorcjum banków, umowę kredytową (dalej zwana: Umowa kredytowa 2013), której okres trwania został przewidziany na 4 lata. Kredyt ten przeznaczony był na restrukturyzację istniejącego zadłużenia.

Konieczność restrukturyzacji istniejącego zadłużenia spowodowana była głównie tym, że poprzednie finansowanie zewnętrzne stawało się wymagalne w grudniu 2014 r. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w Centrum Handlowym K., Spółka musiała zaciągnąć nowy kredyt, aby spłacić poprzedni wraz z Pożyczką wewnątrzgrupową. Realne oprocentowanie kredytu udzielonego na podstawie Umowy kredytowej 2013 (po uwzględnieniu wpływu instrumentów zabezpieczających) jest na niższym poziomie w porównaniu z Pożyczką wewnątrzgrupową oraz finansowaniem pochodzącym z Umowy kredytowej 2009.

Zgodnie z Umową kredytową 2013, kredyt został udzielony w celu refinansowania kredytu bankowego udzielonego na podstawie Umowy kredytowej 2009, z uwzględnieniem kosztów związanych z zakończeniem transakcji zabezpieczających tenże kredyt, oraz wydatków wynikających z zakończenia Umowy kredytowej 2009. Kredyt udzielony na podstawie Umowy kredytowej 2013 został też udzielony na refinansowanie Pożyczki wewnątrzgrupowej. Ponadto nowy kredyt w wysokości niecałych 1,7% jego maksymalnej wysokości został przeznaczony na sfinansowanie prac o charakterze remontowym oraz modernizacyjnym w nieruchomościach, będących w posiadaniu kredytobiorców. Maksymalny pułap kwoty kredytu z Umowy kredytowej 2013 został ustalony na poziomie 132 500 000 euro, jednak nie więcej niż 67% wartości rynkowej wszystkich nieruchomości będących w posiadaniu obu kredytobiorców stanowiących zabezpieczenie spłaty kredytu. Wartość przedmiotowych nieruchomości została ustalona na podstawie wyceny, sporządzonej przez profesjonalny podmiot przed podpisaniem Umowy kredytowej 2013.

Na podstawie Umowy kredytowej 2013 kredytobiorcy są obowiązani łącznie do zapłaty następujących kosztów i opłat:

* opłaty przygotowawczej w wysokości 0,75% maksymalnej kwoty kredytu, opłata ta należna jest przy wypłacie kredytu, a w przypadku braku wypłaty kredytu, w dniu 31 stycznia 2014 r.;

* opłaty koordynacyjnej w wysokości 0,10% maksymalnej kwoty kredytu, opłata ta należna jest przy wypłacie kredytu, a w przypadku braku wypłaty kredytu, w dniu 31 stycznia 2014 r.;

* opłaty agencyjnej w wysokości 75 000 euro rocznie, płatnej w czterech ratach co kwartał;

* opłaty za gotowość udzielenia kredytu w wysokości 1,35% maksymalnej wartości kredytu liczonej w okresie rocznym za okres od podpisania umowy kredytu do dnia wypłaty kredytu lub do dnia 31 stycznia 2014 r., jeżeli nie nastąpi wypłata kredytu;

* opłaty za zewnętrzne usługi prawne, do wysokości 45 000 euro plus podatek VAT, związane z przeglądem i negocjacją Umowy kredytowej 2013 ze strony banków, przygotowaniem i negocjacją umowy koordynacyjnej przez banki oraz za przegląd due diligence wykonany na rzecz banków. Konsorcjum banków pobrało zaliczkę w wysokości 60 000 euro na poczet tych opłat. Faktyczna wysokość wynagrodzenia należnego za ww. usługi prawne została ustalona na podstawie faktur, wystawionych przez prawników zewnętrznych;

* opłaty związane z kosztami poniesionymi na wycenę wartości rynkowej nieruchomości, oraz raportami due diligence;

* innych kosztów związanych z Umową kredytową 2013, m.in. takich jak: opłaty notarialne, opłaty za ustanowienie hipoteki, opłaty skarbowe, koszty tłumaczeń, koszty podatków związanych z ustanowieniem zabezpieczeń.

Wyżej wymienione koszty i opłaty w dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwane będą także łącznie, jako "Wydatki kredytowe 2013".

Zgodnie z Umową kredytową 2013 warunkiem wypłaty kredytu przez konsorcjum banków była m.in. zapłata za Wydatki kredytowe 2013, w zakresie, w jakim nie podlegały one odliczeniu od kwoty kredytu.

Wypłacony w dniu 31 stycznia 2014 r. kredyt został pomniejszony przez bank zarządzający konsorcjum banków, o wydatki związane z refinansowaniem, takie jak: opłata przygotowawcza w wysokości 0.75% maksymalnej kwoty kredytu, opłata koordynacyjna w wysokości 0.10% maksymalnej kwoty kredytu, opłata agencyjna należna za pierwszy kwartał, opłata za gotowość udzielenia kredytu w wysokości 1,35% maksymalnej wartości kredytu liczona w okresie rocznym za okres od podpisania umowy kredytu do dnia wypłaty kredytu, opłaty za zewnętrzne usługi prawne w formie zaliczki w wysokości 60 000 euro. Ponadto konsorcjum banków pobrało opłatę związaną z kosztami poniesionymi na wycenę wartości rynkowej nieruchomości będących zabezpieczeniem kredytu w wysokości 28 597,50 euro. Koszty związane z wyceną wartości nieruchomości, zgodnie z Umową kredytową 2013 miały zostać poniesione przez kredytobiorców, ale zlecane były przez konsorcjum banków niezależnym ekspertom.

Opłaty za zewnętrzne usługi prawne poniesione przez konsorcjum banków, udokumentowane kopiami faktur od usługodawców, wystawionymi na bank zarządzający konsorcjum banków, opiewały na kwotę 56 283,60 euro. Składały się na nie: doradztwo prawne związane z udzieleniem kredytu łącznie K. i P. (świadczenie tych usług zakończone zostało w dniu 31 stycznia 2014 r.), opłaty notarialne dla notariuszy niemieckich za poświadczenie za zgodność podpisów, pełnomocnictw do reprezentowania oraz innych dokumentów. Pozostała kwota 3 716,40 euro została zatrzymana przez konsorcjum banków, aby można było z niej pokryć dodatkowe, ujawnione później koszty prawne, a w razie ich braku będzie podlegała zwrotowi.

Kredytobiorcy są odpowiedzialni łącznie, oraz każdy z osobna, za wywiązywanie się z płatności wynikających z Umowy kredytowej 2013. W umowie tej wskazano, jaka część kredytu zostanie wypłacona każdemu z kredytobiorców (K. około 65%, a P. około 35%). Jednakże, po zawarciu Umowy kredytowej 2013, a przed wypłatą kredytu, kredytobiorcy zwrócili się z prośbą do banku, zarządzającego konsorcjum banków o podział kredytu, w sposób bardziej odpowiadający ich zapotrzebowaniu (K. około 63%, a P. około 37%). Konsorcjum banków zaakceptowało prośbę kredytobiorców. Obecnie wszystkie strony Umowy kredytowej 2013 prowadzą negocjacje w zakresie podpisania aneksu do Umowy kredytowej 2013, w którym odzwierciedlony zostałby faktycznie zastosowany podział kwoty kredytu.

Ze względu na zmianę podziału kredytu faktycznie przypadającego na każdą ze Spółek, K. i P. odpowiednio, proporcjonalnie, zmieniły również wielkość Wydatków kredytowych 2013, ponoszonych przez każdego z kredytobiorców.

Obecnie K. rozpoznaje, jako swoje koszty podatkowe 63% Wydatków kredytowych 2013, które pomniejszyły kwotę wypłaconego kredytu. K. zatem ujęła w kosztach podatkowych ww. wydatki proporcjonalnie do kwoty kredytu przez nią faktycznie otrzymanej.

Inne wydatki związane z Umową kredytową 2013, takie jak:

* koszty związane z wyceną wartości rynkowej nieruchomości, będących zabezpieczeniem kredytu, w wysokości 8 610 euro. Wynagrodzenie za tę wycenę nie było pobrane przez konsorcjum banków w chwili wypłaty kredytu, faktura za tą usługę, wykonaną w dniu 31 stycznia 2014 r. przez niezależny podmiot została wystawiona na bank zarządzający konsorcjum banków, który zrefakturował ją po połowie na K. i P.;

* koszty notarialne poniesione bezpośrednio przez K. za uwierzytelnienie dokumentów, poświadczenie podpisów, wypisy z aktów notarialnych, za oświadczenia o ustanowienie hipoteki wraz z podatkiem od czynności cywilnoprawnych i opłatami sądowymi;

* koszty sporządzenia raportów due diligence przed podpisaniem Umowy kredytowej 2013, a odnoszące się do stanu technicznego nieruchomości, będących zabezpieczeniem kredytu;

* koszty usług prawnych, związane z obsługą prawną Umowy kredytowej 2013 r. po stronie kredytobiorcy;

zostały poniesione bezpośrednio przez K., na podstawie faktur/dokumentów wystawionych przez podmioty trzecie na kredytobiorcę.

Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości K. wycenia zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych według zamortyzowanego kosztu przy zastosowaniu metody efektywnej stopy procentowej. Metoda efektywnej stopy procentowej jest to metoda naliczania zamortyzowanego kosztu składnika zobowiązania finansowego oraz przypisania kosztów odsetkowych do odpowiednich okresów. Efektywna stopa procentowa jest stopą, która dyskontuje oszacowane przyszłe pieniężne przepływy dokonywane w oczekiwanym okresie do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu kredytu. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszelkie postanowienia umowy kredytowej (w tym także dotyczące odsetek). Wyliczenie obejmuje wszelkie płacone przez K., a także przypadające do spłaty w przyszłości, prowizje, odsetki i koszty transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Wydatki kredytowe 2013, takie jak: oplata przygotowawcza, opłata koordynacyjna, opłata agencyjna, opłata za gotowość udzielenia kredytu, opłaty za zewnętrzne usługi prawne i za zewnętrzne usługi wyceny wartości nieruchomości zlecone przez banki oraz odliczone od wartości wypłaconego kredytu, a także koszty związane z wyceną wartości rynkowej nieuchronności zrefakturowane na K., koszty notarialne, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty sporządzenia raportów due diligence, koszty związane z usługami prawnymi zleconymi przez K. stanowią koszty uzyskania przychodów tej spółki.

2. Czy na gruncie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT Wydatki kredytowe 2013 zaliczane są do kosztów pośrednio związanych z przychodami, a więc rozpoznane będą w kosztach uzyskania przychodów K. w dacie ich poniesienia.

3. Czy na gruncie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT momentem zaliczenia Wydatków kredytowych 2013, do kosztów uzyskania przychodów będzie dzień poniesienia tych wydatków, tj. zaksięgowania faktur lub dokumentów odzwierciedlających ww. wydatki, czyli wydatki te zostaną rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie, na jaką ujęto je w księgach K. niezależnie od rachunkowej metody ich rozliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów uwzględnionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodu są wydatki bezpośrednio wpływające na uzyskanie konkretnych przychodów oraz takie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, ale są one racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu.

Dla celów podatkowych ważne jest faktyczne przeznaczenie kredytu i związek z prowadzoną działalnością. Prawo rozliczenia w kosztach podatkowych wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu w celu spłacenia poprzedniego zadłużenia jest działaniem uzasadnionym i pozostaje w racjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

K. dzięki restrukturyzacji zadłużenia może w dalszym ciągu prowadzić działalności gospodarczą przy wykorzystaniu Centrum Handlowego K.

Wydatki kredytowe 2013, odliczone od wartości wypłaconego kredytu, zdaniem K., stanowią koszty uzyskania przychodów. Również koszty związane z wyceną wartości rynkowej nieruchomości zrefakturowane na K., koszty notarialne, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe, koszty sporządzenia raportów due diligence, koszty związane z usługami prawnymi zleconymi przez K. stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatków tych nie można w sposób bezpośredni powiązać z konkretnym przychodem osiąganym przez Spółkę, jednak ich poniesienie warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej oraz obsługę zobowiązań K., co przekłada się na osiąganie przychodów. Ze względu na to, iż nie można wskazać związku z konkretnym przychodem, to wydatki te, według K., zaliczane są do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo również K. wielkość Wydatków kredytowych 2013, które pomniejszyły kwotę wypłaconego kredytu, rozpoznaje w swoich kosztach podatkowych w kwocie proporcjonalnej do kwoty kredytu przez nią faktycznie otrzymanego.

Ad. 2

Moment rozpoznania kosztów pośrednich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, cyt,: "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią Koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego-dotyczą".

Opłata przygotowawcza, opłata koordynacyjna, oplata za gotowość udzielenia kredytu, a także opłaty za zewnętrzne usługi prawne i zewnętrzne wyceny wartości nieruchomości zlecone przez konsorcjum banków, ponadto wydatki związane z refakturowaną przez banki wyceną wartości rynkowej nieruchomości na K., koszty usług prawnych i notarialnych oraz koszty sporządzenia raportów due diligence, zlecone bezpośrednio przez K., stanowiły warunek realizacji Umowy kredytowej 2013 w pierwszej fazie, tj. uruchomienia kredytu. Ponadto fakt ich poniesienia nie wpływa na późniejszą realizację Umowy kredytowej 2013, tj. ww. wydatki są niezbędne do uruchomienie kredytu, ale fakt niewywiązania się w okresie późniejszym z umowy przez kredytodawcę lub kredytobiorcę nie wpływa na obowiązek ich zwrotu.

Zatem opłaty pomniejszające kwotę wypłaconego kredytu stanowią warunek uruchomienia kredytu, ale nie odnoszą się do czasu trwania umowy kredytowej ani też do bieżącej realizacji umowy kredytowej. Także koszty poniesione wprost przez kredytobiorcę, nieodliczone od kwoty wypłaconego kredytu, a związane z zafakturowaną wyceną wartości rynkowej nieruchomości, z usługami prawnymi i notarialnymi oraz ze sporządzeniem raportów due diligence warunkują zawarcie umowy kredytowej i wypłatę kwoty kredytu, nie odnoszą się natomiast do czasu trwania takiej umowy lub poprawności jej realizacji.

Zatem ww. opłaty i koszty stanowią wydatki o jednorazowym charakterze, bez możliwości przypisania do poszczególnych okresów trwania umowy kredytowej, oprócz oczywiście opłaty agencyjnej kwartalnej, która w sposób bezpośredni odnosi się do czasu trwania kredytu oraz wskazuje okres, którego faktycznie dotyczy (konkretny rok kalendarzowy). W konsekwencji, ww. opłaty (oprócz opłaty agencyjnej) pobrane przez konsorcjum banków oraz koszty poniesione wprost przez kredytobiorcę powinny być zaliczone przez K. do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bez rozliczania w czasie, odpowiadającemu okresowi trwania umowy kredytowej.

Opłata agencyjna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, gdyż jest możliwe określenie, jaka jej część dotyczy danego roku podatkowego.

Powyższe stanowisko podzielane jest w orzecznictwie sądowo administracyjnym, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 483/12 Jeżeli opłata wstępna warunkuje możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, ma charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, to nie można twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie." oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2013 r" sygn. akt IIFSK 2120/11 "Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego."

Według K. Wydatki kredytowe 2013 (z wyjątkiem opłaty agencyjnej) nie odnoszą się do czasu trwania Umowy kredytowej 2013 ani też do bieżącej realizacji Umowy kredytowej 2013 w konsekwencji powinny być zaliczone przez K. do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bez rozliczania w czasie, odpowiadającemu okresowi trwania Umowy kredytowej 2013.

Ad. 3

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT uważa się, cyt.: "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Za dzień poniesienia kosztu należy, zatem uznać dzień wpisania (zaksięgowania) w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu, czyli nie jest to dzień, w którym uznano go w księgach rachunkowych za koszt. Moment rozpoznania wydatków, jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest niezależny od przyjętych przez spółkę zasad rachunkowości, tj. podatkowo wydatki ujmowane są w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, natomiast bilansowo zostały one proporcjonalnie rozłożone w czasie w odniesieniu do okresu korzystania z kredytu, przy wykorzystaniu metody efektywnej stopy procentowej, a w konsekwencji będą częściowo zaliczane do kosztów bilansowych w kolejnych latach obrotowych.

Powyższy pogląd należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowo administracyjnym, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12 "Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu."

Zatem K. ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów w całości opłaty przygotowawczej, opłaty koordynacyjnej, opłaty za gotowość udzielenia kredytu, a także opłat za zewnętrzne usługi prawne i za zewnętrzne usługi wyceny nieruchomości zlecone przez konsorcjum banków w dacie, na jaką ujęto je w księgach spółki - czyli na dzień wpisania (zaksięgowania) w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu. W sposób tożsamy należy rozpoznać na gruncie podatkowym wydatki związane z refakturowaną wyceną nieruchomości, koszty usług prawnych i notarialnych oraz koszty sporządzenia raportów due diligence, zlecone przez K.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

* uznania za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem Wydatków kredytowych 2013 - jest prawidłowe.

* momentu zaliczenia Wydatków kredytowych 2013 do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na podstawie art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione Wydatki kredytowe 2013 nie dotyczą okresu, na jaki została zawarta umowa najmu, nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zd. drugie nakazujący rozliczanie kosztów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowy koszt powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. pierwsze. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Organ zauważa, że to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

Jeżeli jednostka uzna dla celów bilansowych, że koszt jest nieistotny, nie wpłynie na zniekształcenie wyniku jednostki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszt taki może być zaliczony do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego. W takiej sytuacji również podatkowo, taki koszt zaliczy do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo. Jeżeli zaś podatnik zdecyduje, że wartość wydatku jest istotna i dla celów bilansowych rozlicza ją w czasie, w poszczególnych miesiącach lub latach, to w tym samym czasie powinien zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Tak więc, jeżeli podatnik podejmuje decyzję, że jednorazowy wydatek będzie rozliczany w czasie, tzn. czasowo będzie "zawieszony" i nie wykazywany w rachunku zysków i strat, lecz proporcjonalnie wykazywany na kontach kosztowych, to jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że dopiero moment przeniesienia kosztu z konta bilansowego na wynikowe konto kosztowe stanowi "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" i moment, kiedy można wykazać koszt jako koszt uzyskania przychodów.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione Wydatki kredytowe 2013 rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Jak wynika z wniosku "zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości podatkowo wydatki ujmowane są w dacie ujęcia w księgach rachunkowych, natomiast bilansowo zostały one proporcjonalnie rozłożone w czasie w odniesieniu do okresu korzystania z kredytu, przy wykorzystaniu metody efektywnej stopy procentowej, a w konsekwencji będą częściowo zaliczane do kosztów bilansowych w kolejnych latach obrotowych.." W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy to ujęcie bilansowe warunkuje w świetle art. 15 ust. 4e ustawy ujęcie podatkowe i niezależnie od podniesionych przez Spółkę okoliczności faktycznych, to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawanie w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem, postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym. Model takiego ujęcia kosztów stanowi zatem sposób prawidłowego "raportowania" kosztów opisanych we wniosku dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów w całości opłaty przygotowawczej, opłaty koordynacyjnej, opłaty za gotowość udzielenia kredytu, a także opłat za zewnętrzne usługi prawne i za zewnętrzne usługi wyceny nieruchomości zlecone przez konsorcjum banków oraz wydatki związane z refakturowaną wyceną nieruchomości, koszty usług prawnych i notarialnych, koszty sporządzenia raportów due diligence, zlecone przez Wnioskodawcę w dacie, na jaką ujęto je w księgach spółki - czyli na dzień wpisania (zaksięgowania) w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury lub innego dokumentu.

Dodatkowo organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ:

* wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: "(...) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.";

* wyrok z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: "Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Powyższe nie narusza, wbrew twierdzeniu autora skargi autonomii prawa podatkowego. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odesłanie do innych przepisów. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje się, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. są zamieszczone w ustawie z dnia 29 września 2994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Skoro tak, to użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości".

* oraz wyrok WSA sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r., wyrok WSA sygn. III SA/Wa 2108/12 z dnia 20 marca 2013 r.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1349/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.