IPPB3/423-1110/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z pozyskaniem kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej, w tym na wypłatę dywidendy - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z pozyskaniem kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej, w tym na wypłatę dywidendy

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka wygeneruje w przyszłości zysk, który zamierza wypłacić wspólnikom w postaci dywidendy. Spółka zamierza przeznaczyć na wypłatę dywidendy środki pieniężne, które zostaną zgromadzone na dzień wypłaty dywidendy.

Zgromadzenie wspólników Spółki podejmie decyzję o podziale zysku netto za rok obrotowy oraz o wypłacie dywidendy za poprzedni rok obrotowy w formie uchwały w sposób przewidziany w ustawie z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr. 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: "k.s.h."). Dywidenda będzie wypłacana wspólnikom Spółki w wysokości określonej uchwałą zgromadzenia wspólników, w oparciu o dane finansowe wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego.

Dla zapewnienia płynności finansowej na dzień wypłaty dywidendy oraz w późniejszym okresie Spółka będzie musiała pozyskać zewnętrzne źródło finansowania. Spółka zamierza zaciągnąć kredyt lub pożyczkę z zamiarem wykorzystania na zabezpieczenie płynności finansowej Spółki, w tym na wypłatę dywidendy wspólnikom. Zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zaciągnięciu przez Spółkę kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej, w tym na wypłatę dywidendy.

W związku z zaciągnięciem kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej, w tym na wypłatę dywidendy Spółka będzie zobowiązania ponieść następujące koszty:

* prowizje;

* odsetki od wykorzystanej kwoty kredytu lub pożyczki;

* różnice kursowe związane ze spłatą kredytu lub pożyczki, udzielonych w walutach obcych;

* wynagrodzenie za usługi doradztwa związanego z uzyskaniem kredytu lub pożyczki.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie:

Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) koszty poniesione przez Spółkę w związku z pozyskaniem kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej w Spółce, w tym na wypłatę dywidendy, w postaci prowizji, zapłaconych odsetek, różnic kursowych, wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki koszty poniesione w związku z zaciągnięciem i obsługą kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej, w tym na wypłatę dywidendy, w postaci:

* prowizji;

* zapłaconych odsetek;

* różnic kursowych związanych ze spłatą kredytu lub pożyczki, udzielonych w walutach obcych;

* wynagrodzenia za usługi doradztwa związanego z zawarciem umowy kredytu lub pożyczki. będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w dacie ich poniesienia.

O zasadności stanowiska Spółki świadczą następujące argumenty:

Zgodnie z utrwalonym poglądem poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną następujące przestanki:

* koszt jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą;

* koszt pośrednio lub bezpośrednio poniesiony został celem osiągnięcia przychodów podatkowych lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- koszt nie został enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały wyżej wymienione warunki umożliwiające zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zdaniem Spółki, koszty związane z zabezpieczeniem finansowania działalności gospodarczej podatnika stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Bez zabezpieczenia środków finansowych podatnik nie może prowadzić działalności gospodarczej i nie jest stanie spłacać bieżących wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wynagrodzenia, podatki, koszt usług zewnętrznych). Narastające problemy płatnicze mogą spowodować opóźnienia w regulowaniu zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie postępowanie prowadzi zaś do utraty zaufania kontrahentów, pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, konieczności zapłaty odsetek karnych i może przyczynić się do zaprzestania działalności przez podatnika. Tożsame uwagi należy odnieść do pożyczki lub kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązań, jakie Spółka posiada wobec wspólników z tytułu dywidendy. Brak terminowego uregulowania tych zobowiązań wobec wspólników prowadziłoby do konieczności zapłaty odsetek z tytułu opóźnienia, co mogłoby w istotny sposób zmniejszyć wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów.

Wskazania wymaga, że niezależnie od konieczności spłaty zobowiązań związanych z zapłatą dywidendy Spółka ponosi i będzie ponosić bieżące koszty własne i działalności zarządczej m.in. centrum handlowego. W tym zakresie, opóźnienia w zapłacie zobowiązań handlowych, wynagrodzeń pracowniczych itp. mogłoby wpływać negatywnie na działalność gospodarczą Spółki.

Dlatego wydatki związane z uzyskaniem i spłatą kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej, w tym na wypłatę dywidendy, pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Wydatki te umożliwiają elastyczne zarządzani e środkami pieniężnymi Spółki, pozwalają na likwidację zatorów płatniczych oraz pozwalają w sprawny sposób zarządzać wysokością zadłużenia podatnika. Możliwość zaś elastycznego zarządzania środkami na bieżącą działalność ma związek z działalnością gospodarczą i pozytywnie wpływa na zdolność do maksymalizacji przychodów, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. 1401/BP-1114210-51/07/GZ).

Także w orzecznictwie sądowym wskazano na istnienie związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu lub pożyczki na zabezpieczenie płynności finansowej w tym na wypłatę dywidendy z działalnością gospodarczą. Szczególnie w przypadku, jeśli w rezultacie wypłaty dywidendy następuje drenaż środków finansowych niezbędnych na prowadzenie działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, posiadanie środków pieniężnych celem inwestowania w nowe zamierzenia i regulowania zobowiązań jest koniecznym elementem działalności gospodarczej jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 382/07).

Wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu

W niniejszej sprawie spełniony jest również warunek poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodu lub w celu "zachowania lub zabezpieczenia" źródeł przychodów Spółki. Mianowicie, wydatki na pozyskanie i obsługę kredytu i pożyczki pozostają w związku z osiąganymi przychodami, jak również umożliwiają zabezpieczenie źródeł przychodów w przyszłości. Wydatki te są kosztami ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, które pozwalają na zabezpieczenie źródła przychodów oraz pośrednio na ograniczenie kosztów prowadzonej działalności. Powyższej kwalifikacji prawnopodatkowej nie zmienia okoliczność, że zaciągnięty kredyt lub pożyczka przeznaczona zostaje w całości lub części na spłatę zobowiązań Spółki wynikających z dywidendy.

Podejście takie znajduje uzasadnienie w powoływanej powyżej interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 listopada 2007 r. (sygn. 14O1JBP-1JJ4210-51/07/GZ), gdzie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kredyt zaciągnięty na zabezpieczenie płynności finansowej na moment wypłaty dywidendy, w tym na wypłatę dywidendy, przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów podatnika na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dywidenda jest zobowiązaniem związanym z bieżącym funkcjonowaniem przedsiębiorcy i analogicznie, jak inne zobowiązania jest wynikiem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i osiąganego zysku. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku netto wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Dlatego roszczenie wspólnika o wypłatę dywidendy powinno być traktowane analogicznie do innych zobowiązań powstających w rezultacie prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 15 lutego 2008 r. wydanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (sygn. 1472/R0P1/420-9/08/MF). Podobnie w postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2006 r. (sygn. ZD/406-88-1/CIT/06) oraz z dnia 22 lutego 2006 r. (sygn. ZD/4061-156/06) wskazano, że " w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału udziałowcy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Jest to uprawnienie o charakterze obligacyjnym, które może być dochodzone na drodze sądowej. Wystąpienie takiej ewentualności działałoby prawdopodobnie niekorzystnie na działalność Spółki, a tym samym na przychody osiągane z tej działalności".

Brak wyliczenia w art. 16 ust. 1 ustawy ClT jako wydatku niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu

Brak jest również przepisów, które uniemożliwiałyby zaliczenie wymienionych wydatków, takich jak prowizje, zapłacone odsetki, różnice kursowe związane ze spłatą kredytu lub pożyczki, wynagrodzenia za usługi doradztwa związanego z zawarciem umowy kredytu lub pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zarówno kosztów odsetek od wykorzystanej części kredytu lub pożyczki, jak też wszystkich innych wydatków, których dotyczy wniosek, a które Spółka musi ponieść w związku z zaciągnięciem i obsługą kredytu lub pożyczki.

W takim stanie rzeczy, zdaniem Spółki, wydatki na uzyskanie kredytu lub pożyczki na utrzymanie płynności finansowej, w tym także na wypłatę dywidendy stanowią koszt podatkowy Spółki. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w powoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 382/2007). Również w odniesieniu do poszczególnych wydatków, których dotyczy niniejszy wniosek praktyka orzecznicza i interpretacje potwierdzają możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych, w szczególności;

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia.

Również z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów należy uznać, że prowizje, różnice kursowe przy kredytach dewizowych jak również wynagrodzenie za usługi doradztwa związanego z zawarciem umowy kredytu lub pożyczki stanowią koszt podatkowy, o ile kredyt, czy pożyczka udzielane są na bieżącą działalność gospodarczą firmy lub cele inwestycyjne.

W ocenie Organu w przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jego obsługę, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11a contrario, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy do kosztów podatkowych. Również w zakresie prowizji, różnic kursowych czy wynagrodzenia upoważnienia do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nie daje przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Organ zgadza się, że prawo udziałowca (akcjonariusza) do udziału w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na udziały (akcje). Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go udziałowcom (akcjonariuszom), chociaż udziałowcy (akcjonariusze) mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki. Powyższe uregulowania w Kodeksie Spółek Handlowych nie zmieniają statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, prowizji i innych opłat, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2007 r., Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretacje. Jednocześnie Organ zauważa, że ze stanów faktycznych opisanych w niektórych powołanych interpretacjach, wynika, że kredyty zaciągane były na bieżącą działalność gospodarczą lub na sfinansowanie zakupu akcji czyli ogólnie pośrednio warunkowały uzyskanie przychodów, a zatem dzięki wydatkom związanym z ich otrzymaniem w postaci odsetek, prowizji czy też różnic kursowych, podatnik mógł osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Wydatki służyły zwiększeniu przychodów w przyszłości, w tym zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów co jest zgodne z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jeszcze raz podkreślić, że z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami lub służą zabezpieczeniu albo zachowaniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Dywidenda, ani też wydatki na obsługę kredytu zaciągniętego na jej wypłatę w ocenie Organu nie są wydatkami służącymi osiągnięciu przychodu, ani zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.