IPPB3/423-1108/08-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej korzystającemu z tytułu nadwyżki ceny sprzedaży ponad sumę rat leasingowych w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej korzystającemu z tytułu nadwyżki ceny sprzedaży ponad sumę rat leasingowych w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w zawieranych umowach leasingu przewiduje możliwość ich przedterminowego zakończenia. Przyczyny uzasadniające przedterminowe zakończenie umowy leasingu są wymienione w umowie. Przyczynami tymi są zarówno okoliczności leżące po stronie korzystającego jak opóźnienie w zapłacie umożliwiające wypowiedzenie umowy leasingu przez finansującego jak i te które wynikają z pewnych zdarzeń skutkujących rozwiązaniem umowy. Zdarzeniem takim może być wniosek korzystającego o rozwiązanie umowy. Zgodnie z projektowanym zapisem umowy leasingu, jeżeli wniosek taki zostanie złożony, Spółka ma obowiązek wyrazić zgodę i umowa ulegnie rozwiązaniu. Strony mogą również rozwiązać umowę leasingu na mocy porozumienia nawet wtedy kiedy umowa nie przewiduje wprost możliwości jej rozwiązania. W takim przypadku Spółka nie jest zobowiązana do wyrażenia zgody na wniosek korzystającego o rozwiązanie umowy leasingu. Przedterminowe zakończenie umowy leasingu (niezależnie od sposobu zakończenia umowy) powoduje, iż sprzedaż przedmiotu powinna się odbyć według cen rynkowych. Dzieje się tak niezależnie od tego czy sprzedaż następować będzie na rzecz byłego korzystającego czy też osoby trzeciej. W zależności od terminu rozwiązania umowy leasingu może się zdarzyć iż cena sprzedaży może przewyższyć sumę niezapłaconych rat leasingowych.

W takim przypadku na Spółce ciąży obowiązek zwrotu korzystającemu nadwyżki z ceny sprzedaży uzyskanej ponad sumę rat leasingowych. Obowiązek taki można wyprowadzić z przepisów kodeksu cywilnego, mówiącego, iż w przypadku wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy leasingu, finansujący zobowiązany jest pomniejszyć swoje wierzytelności o korzyści wynikające z faktu wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu - art. 709 ze znaczkiem 5 i art. 709 ze znaczkiem 15 kodeksu cywilnego. Istnieje również możliwość umieszczenia w umowie leasingu zapisu, z którego będzie wynikało wprost, iż spółka (finansujący) zwróci korzystającemu nadwyżkę ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w opisanej sytuacji nadwyżka z ceny sprzedaży wypłacona korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych, na skutek sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę przekraczającą sumę niezapłaconych rat leasingowych będzie dla spółki kosztem uzyskania przychodu:

Zdaniem Spółki nadwyżka wypłacona korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych, na skutek sprzedaży przedmiotu leasingu za cenę przekraczającą sumę niezapłaconych rat leasingowych, będzie zawsze dla spółki kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od:

Przede wszystkim należy się odnieść do przepisów kodeksu cywilnego, które nakładają na Spółkę, w przypadku wypowiedzenia lub wygaśnięcia umowy leasingu, obowiązek zwrotu takiej nadwyżki korzystającemu o czym stanowi art. 709 ze znaczkiem 5 i art. 709 ze znaczkiem 15. kodeksu cywilnego. Zgodnie natomiast z art. 353 ze znaczkiem 1 strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym rozwiązanie umowy na mocy porozumienia stron nie musiało zostać wymienione w przepisach o umowie leasingu w k.c., bowiem każdy stosunek prawny może być rozwiązany za zgodą stron. Wynika z tego, iż zarówno sposób zakończenia umowy leasingu jak i okoliczność czy możliwość rozwiązania umowy była czy nie była przewidziana w treści umowy leasingu czy też jaki podmiot nabywa przedmiot leasingu - są obojętne z punktu widzenia podatkowego potraktowania nadwyżki ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych.

Wypłata nadwyżki korzystającemu jest kosztem, który Spółka musi ponieść, aby uczynić zadość obowiązującym przepisom prawa, niezależnie czy zapis taki został czy też nie został wprowadzony do umowy. Dlatego też koszt ten jest kosztem uzasadnionym i koniecznym, co uzasadnia przyjęcie, iż jest to dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Przepisy rozdziału 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują szczególne zasady opodatkowania stron leasingu operacyjnego i finansowego, które mają zastosowanie tylko, jeżeli umowa leasingu spełnia warunki, o których mowa odpowiednio w art. 17b ust. 1 oraz 17f ust. 1 ustawy.

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu operacyjnego, gdy spełnione są warunki:

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Jeżeli umowa spełnia powyższe warunki wówczas w podstawowym okresie umowy przy leasingu operacyjnym u finansującego:

Umowa leasingu dla celów podatkowych ma charakter leasingu finansowego, gdy spełnione są warunki:

Jeżeli umowa spełnia powyższe warunki wówczas w podstawowym okresie umowy przy leasingu finansowym u finansującego:

Ustawa w rozdziale 4a określa również konsekwencje podatkowe po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego i finansowego i sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej. Przeniesienie własności środków trwałych po upływie podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego na korzystającego lub osobę trzecią reguluje odpowiednio przepis art. 17c i 17d ustawy a w zakresie umowy leasingu finansowego art. 17g i 17 h ustawy.

Przepisy powyższe przewidują preferencje podatkowe w tym znaczeniu, że przychodem ze sprzedaży przedmiotów leasingu jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, nawet gdy odbiega ona od wartości rynkowej, ale warunkiem do skorzystania z nich jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu trwania umowy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej. W związku z powyższym skutki podatkowe przedterminowego rozwiązania umowy leasingu po stronie finansującego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. W sytuacji, gdy dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu i sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu lub osobie trzeciej, finansujący uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy określany według zasad z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Powyższe przepisy nie uprawniają podatnika do pomniejszania przychodu o kwotę nadwyżki ceny sprzedaży ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych. Wypłata nadwyżki korzystającemu jest w ocenie Wnioskodawcy uzasadnionym i koniecznym kosztem uzyskania przychodów, który Spółka musi ponieść, aby uczynić zadość obowiązującym przepisom prawa cywilnego. W tym miejscu należy podkreślić, że dla oceny skutków umowy leasingowej w zakresie podatku dochodowego, niezależnie od jej kwalifikacji z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego, odwołać się należy wyłącznie do przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży składnika majątku są zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy wydatki na nabycie środków trwałych pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (leasing operacyjny) lub spłatę wartości początkowej (leasing finansowy). Rozwiązania przyjętego we wskazanych przez Spółkę przepisach art. 7095 i art. 70915 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie należy automatycznie wprowadzać na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że stanowią one koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób parwnych.

Stosownie do art. 7095 § 1 k.c. jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Finansujący może wówczas żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody (art. 7095 § 3 k.c.). W myśl art. 70915 k.c. w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu. W oparciu treść powyższych przepisów, które określają zakres odszkodowania należnego finansującemu w sytuacji wygaśnięcia czy wypowiedzenia umowy leasingu z przyczyn za które odpowiedzialność ponosi korzystający niezrozumiałe jest wysnucie przez Spółkę wniosku o obowiązku zwrotu korzystającemu nadwyżki ceny sprzedaży przedmiotu leasingu ponad sumę rat leasingowych. Jakkolwiek strony mogą swobodnie kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3531 k.c., w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, Organ podatkowy musi dokonać oceny tych skutków opierając się na przepisach prawa podatkowego. Z żadnych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby przy odpłatnym zbyciu składnika majątku sprzedający miał obowiązek zwracać nadwyżkę ceny rynkowej i uznać ją jako koszt uzyskania przychodów. Aby wydatek stanowił koszt podatkowy musi spełniać kryteria przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj, musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wypłata nadwyżki z ceny sprzedaży korzystającemu ponad sumę niezapłaconych rat leasingowych przy sprzedaży składnika majątku nie spełnia powyższych przesłanek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.