IPPB3/423-1105/14-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną objęte przez wspólnika bądź wspólników (dalej jako: "Wspólnik") w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów posiadanych w innej spółce z o.o. (dalej jako: "Spółka Nabywana").

Spółka Nabywana będzie podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Aport udziałów Spółki Nabywanej do Wnioskodawcy spełniać będzie wszystkie przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie opisanej transakcji jako tzw. wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT ("wymiana udziałów"). Wnioskodawca podkreśla, że poza zakresem niniejszego wniosku jest potwierdzenie klasyfikacji wskazanej transakcji jako wymiany udziałów w rozumieniu powołanego przepisu.

W przyszłości udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze wymiany udziałów zostaną zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia w ramach procedury tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie art. 199 § 2 ustawy - Kodeks Spółek Handlowych ("umorzenie dobrowolne").

W dniu 10 października 2014 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-707/14-2/k.k. ("interpretacja"). W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za koszt nabycia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałowe W trybie art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "OP") Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Powyższa interpretacja została wydana w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, którego wybrane (pojedyncze) elementy różnią się od wskazanych w niniejszym wniosku. Mianowicie, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w uzyskanej interpretacji, aport udziałów Spółki Nabywanej powodował uzyskanie przez Wnioskodawcę większości praw głosu w tej spółce (tekst jedn.: art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT). W planowanej obecnie transakcji, aport udziałów Spółki Nabywanej może spowodować zarówno uzyskanie przez Wnioskodawcę większości praw głosu w Spółce Nabywanej (tekst jedn.: art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT) jak i zwiększenie ilości praw głosów w tej spółce (tekst jedn.: art. 12 ust. 4d pkt 2. ustawy o CIT). Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie wskazana odmienność planowanej transakcji stanowi okoliczność, która w żadnym stopniu nie wpływa na merytoryczną ocenę niniejszego wniosku.

Niemniej jednak, Wnioskodawca jest świadomy, iż interpretacja, która zawiera jakiekolwiek rozbieżności między przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, a rzeczywistym stanem faktycznym (choćby odmienność ta była bez znaczenia dla całościowej, merytorycznej oceny sprawy) może doprowadzić do zakwestionowania ochrony interpretacji. Z tego względu, Wnioskodawca postanowił zawnioskować o potwierdzenie, że jego ocena prawna jest prawidłowa również na gruncie zdarzenia przyszłego wskazanego w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, za koszt nabycia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, za koszt nabycia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Ogólne zasady ustalenia dochodu podatkowego z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów:

Zgodnie z obowiązującymi obecnie regulacjami ustawy o CIT, dochód podatnika z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach zbliżonych do sprzedaży udziałów. Różnica w opodatkowaniu obu typów transakcji sprowadza się w istocie do odmiennego - w sensie prezentacyjnym - wykazania przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Mianowicie, w przypadku sprzedaży udziałów, podatnik zobowiązany jest wykazać przychód podatkowy w wartości uzyskanej ceny sprzedaży oraz jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania tego przychodu. Dla transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów, podatnik zobowiązany jest wykazać tzw. przychód netto, który kwotowo odpowiada różnicy pomiędzy uzyskanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia udziałów. Od strony wynikowej, przy założeniu togo samego poziomu wynagrodzenia, dochód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów oraz umorzenia udziałów w trybie dobrowolnym powinien zostać ustalony na te sama kwotę.

Odmiennie niż ma to miejsce w przypadku umorzenia udziałów w trybie przymusowym bądź automatycznym, dochód z dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi tzw. dochodu z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (art. 10 ustawy o CIT).

Szczegółowe zasady ustalania wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia zostały określone w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym "Do przychodów nie zalicza się (...) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (...) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, (...) w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów ("koszt nabycia"), do przychodu podatnika zalicza się wyłącznie nadwyżkę uzyskanego wynagrodzenia ponad koszt nabycia tych udziałów.

Analogicznie, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem umorzenia i za zbywane udziały uzyskuje wynagrodzenie w wysokości niższej od kosztu nabycia tych udziałów, wówczas uzyskane przez niego wynagrodzenie za zbywane udziały nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Artykuł 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie zawiera dalszych wytycznych co do sposobu ustalenia kosztu nabycia udziałów na potrzeby kalkulacji dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

2. Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów z tytułu umorzenia dobrowolnego:

Jak wskazano na wstępie, dobrowolne umorzenie udziałów podlega opodatkowaniu w sposób zbliżony do transakcji sprzedaży udziałów. Na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie kosztu nabycia udziałów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinno nastąpić zgodnie z zasadami, które znalazłyby zastosowanie, gdyby umarzane udziały były przedmiotem transakcji sprzedaży.

Podążając za powyższym tokiem rozumowania, ustalenie kosztu nabycia udziałów powinno nastąpić w odniesieniu do charakteru transakcji, w wyniku której doszło do nabycia (objęcia) wskazanych udziałów, w szczególności z uwzględnieniem reguł, które wyznaczają zasady kalkulacji kosztu uzyskania przychodu dla poszczególnych typów udziałów. W efekcie, koszt nabycia udziałów objętych za wkład gotówkowy bądź kupionych za gotówkę powinien zostać ustalony w kwocie faktycznie wydatkowanych środków (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), koszt nabycia udziałów objętych za aport należy ustalić zgodnie ze specyficznymi wytycznymi zawartymi w art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, zaś koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów powinno się ustalić w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT).

3. Ustalenie kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, udziały, które mają zostać w przyszłości umorzone, zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez Wspólnika do Wnioskodawcy, w zamian za udziały Wnioskodawcy wydane temu Wspólnikowi (wymiana udziałów).

Zasady ustalenia kosztu nabycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, który został wprowadzony do ustawy o CIT z dn. 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z powołanym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów ustala się w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikowi spółki, której udziały są nabywane. Dodatkowo, koszt ten powiększa się o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Ratio legis powołanej regulacji wynika z faktu, że wartość nominalna udziałów wydanych w drodze wymiany udziałów stanowi jedyną odpłatność poniesioną przez spółkę, która otrzymuje wymieniane udziały. Na tej podstawie, wartość nominalna wydanych udziałów stanowi jedyny i wyłączny miernik kosztu uzyskania przychodów, który spółka będzie uprawniona rozpoznać w sytuacji późniejszego zbycia otrzymanych udziałów.

W poprzednim stanie prawnym, przed wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e, koszt nabycia udziałów otrzymanych w drodze aportu ustalany był w oparciu o reguły ogólne (tekst jedn.: art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Niemniej jednak, zastosowanie reguł ogólnych w celu ustalenia kosztu nabycia udziałów prowadziło do analogicznych rezultatów jak te, które wynikają z bezpośredniego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów, kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, jest faktyczny wydatek poniesiony przez podatnika celem nabycia udziałów. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, jedyną formą zapłaty (wydatkiem) poniesionym na nabywane udziały są udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane w zamian za nabywane udziały. Miernikiem tego wydatku jest zaś nominalna wartość wydanych udziałów, która jako jedyna pozwala w sposób obiektywny i jednoznaczny ustalić wysokość kosztu nabycia udziałów. W tym miejscu Wnioskodawca nadmienia, że warunku tego nie spełnia wartość emisyjna udziałów, której jedyną cechą jest oddanie rynkowej, nie zaś podatkowej, wartość wydawanych udziałów.

Wyżej wskazany sposób ustalania kosztów potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04 wskazał: "Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła / art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych'. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08: "Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna hyc wartość nominalna wydanych akcji."

Ponadto, punkt widzenia tożsamy, ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w widu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

* z dnia 20 kwietnia 2012 r. (ILPB3/423-24/12-3/JG).

Na marginesie należy podkreślić, że w ustawie o CIT brak jest jakiegokolwiek innego przepisu, w oparciu o który mogłoby nastąpić ustalenie wysokości wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT kosztu nabycia udziałów. W szczególności koszt ten nie może być ustalony w oparciu o art. 15 ust. 1k w zw, z ust. 1I ustawy o CIT, który to przepis reguluje sytuacje, w których podatnik odpłatnie zbywa udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport), W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie mamy bowiem do czynienia z umorzeniem udziałów objętych w zamian za aport, lecz umorzeniem udziałów, które zostały wniesione w drodze aportu.

4. Podsumowanie

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, za koszt nabycia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT należy uznać wartość nominalną udziałów Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.