IPPB3/423-1102/08-2/GJ - Korekta przychodów i kosztów podatkowych w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku korekty przychodów i kosztów podatkowych w sytuacji przedterminowego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku korekty przychodów i kosztów podatkowych w sytuacji przedterminowego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność leasingową. Wśród zawieranych umów leasingu znajdują się umowy, które spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla tzw. podatkowego leasingu operacyjnego (tj. umowy zawierane są na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji a suma ustalonych w nich opłat przekracza równowartość wartości początkowej przedmiotów leasingu). Przedmiotami umów są środki trwałe, z wyłączeniem nieruchomości. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zalicza wartość opłat przychodów z tytułu powyższych umów do przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei korzystający, na mocy ustaw o podatkach dochodowych, mają prawo zaliczać opłaty z tytułu używania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów. Strony dokonują kwalifikacji umowy leasingu w momencie jej zawarcia. W niektórych przypadkach dochodzi jednak do przerwania okresu trwania umowy leasingu. Są to zarówno przyczyny zależne od korzystającego jak i niezależne od niego. Jako przyczyny zależne od korzystającego można wskazać: nieuiszczanie rat leasingowych, czy wykorzystywanie przedmiotu leasingu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przyczyny niezależne od korzystającego to np. utrata bądź zniszczenie przedmiotu leasingu, a w konsekwencji niemożność realizacji umowy. W sytuacjach wyjątkowych umowa leasingu może być również rozwiązana za porozumieniem stron, w przypadku, gdy korzystający nie jest w stanie (np. ze względu na swoją pogarszającą się sytuację ekonomiczna) kontynuować umowy leasingu. Umowa leasingu może ulec rozwiązaniu, przerwaniu lub wygaśnięciu zarówno przed upływem minimalnego okresu umowy leasingu (stanowiącego, zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu), jak i po upływie tego okresu (w przypadku, gdy okres, na który umowa została zawarta był dłuższy niż wymagany przez przepisy o podatkach dochodowych). W takich przypadkach przedmiot leasingu (o ile istnieje) może być sprzedany na rzecz byłego korzystającego bądź osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przedterminowego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu (przed upływem okresu stanowiącego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu lub po upływie tego okresu) na stronach umowy spoczywa obowiązek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres do momentu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu?

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Z powyższych przepisów wynika, że ocena czy warunki umowy leasingu, o których mowa powyżej są spełnione, powinna być dokonana w momencie zawarcia umowy leasingu. Jeżeli zawarta umowa spełnia powyższe warunki, opłaty okresowe ponoszone z tytułu używania przedmiotu leasingu stanowią przychód należny finansującego oraz koszt uzyskania przychodów korzystającego. Potwierdza to definicja podstawowego okresu umowy leasingu. Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod tym pojęciem rozumie się czas oznaczony na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi zatem przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Ponadto, drugie kryterium dotyczące sumy opłat wyraźnie dotyczy ustalonych w umowie leasingu opłat, a nie opłat faktycznie dokonanych przez korzystającego. Należy zauważyć, że do momentu kiedy umowa leasingu nie wygaśnie lub nie zostanie wypowiedziana lub rozwiązana, spełnia ona warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że nie upłynął jeszcze podstawowy okres leasingu, na który umowa została zawarta. Upływ podstawowego okresu leasingu ma znaczenie dla możliwości dokonania sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego na warunkach potencjalnie odbiegających od warunków rynkowych (jednak po cenie nie niższej niż hipotetyczna wartość netto), nie ma jednak wpływu na rozpoznawanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów stron w czasie jej trwania. Wynika to wprost z art. 17c ust. 1 ustawy, który dotyczy sprzedaży przedmiotu leasingu. Stąd zdaniem Spółki istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że skoro ustawodawca w zakresie przepisów rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił sytuacje, w których upływ podstawowego okresu leasingu jest niezbędny do powstania określonych konsekwencji podatkowych dla stron umowy, oznacza to, że w innych sytuacjach, gdzie nie jest to wprost określone, brak upływu podstawowego okresu leasingu nie wpływa na powstanie konsekwencji podatkowych nie przewidzianych wprost w przepisach. W szczególności konsekwencji dotyczących okresu umowy sprzed jej przedterminowego wypowiedzenia lub rozwiązania, w którym warunki umowy tzw. podatkowego leasingu operacyjnego były spełnione. Przepisy podatkowe nie regulują konsekwencji podatkowych związanych z kwalifikacją poszczególnych opłat leasingowych w przypadku przerwania I skrócenia umowy leasingu. Jednak, przepisy te nie przewidują również obowiązku korekty przychodów bądź kosztów podatkowych z tytułu opłat leasingowych w takim przypadku. Zatem, zdaniem Spółki, przepisy nie dają podstaw do dokonania wstecznej reklasyfikacji umowy leasingu, z tym skutkiem, że umowa przerwana (z powodów, o których mowa wyżej) mogłaby zostać potraktowana wstecznie jako umowa niespełniająca warunków umowy leasingu, określonych w art. 17b ust. 1 ustawy, gdyż do momentu wystąpienia zdarzenia przerywającego umowne warunki ustalone w momencie zawarcia umowy leasingu (a wymagane przez ustawy o podatkach dochodowych dla klasyfikacji umowy jako tzw. podatkowego leasingu operacyjnego) były spełnione. Skoro do momentu takiego zdarzenia umowa była umową leasingu, spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy, uznać należy, że nie ma podstaw do reklasyfikacji samej umowy, jak i opłat wynikających z umowy za okres, w którym trwała. Z konstrukcji przepisów dotyczących leasingu wynika, że ustawodawca wprowadził określone restrykcje podatkowe dopiero w zakresie ustalania ceny sprzedaży przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu, dopuszczając przy tym preferencyjne zasady sprzedaży na rzecz korzystającego, przy założeniu że cena sprzedaży poleasingowej została ustalona na odpowiednim poziomie (nie niższym niż hipotetyczna wartość netto) oraz standardowe zasady dla sprzedaży na rzecz osoby trzeciej (po cenie rynkowej).

Przepisy dotyczące leasingu w ogóle nie wymagają od korzystającego, aby umowa zobowiązywała go do zakupu przedmiotu leasingu, co wynika z art. 17j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat. Tym samym ustawodawca przewiduje sytuacje, w których umowa leasingu (która ze swej natury zmierza do spłaty przedmiotu umowy i jego wykupu po zakończeniu umowy), może nie zrealizować swego założonego celu, jednocześnie w zakresie określenia kryteriów spełnienia warunków podatkowej umowy leasingu (suma opłat leasingowych) zezwala na uwzględnienie zdarzeń jedynie potencjalnych, które mogą się faktycznie nie zdarzyć (cena wynikająca z opcji nabycia przedmiotu leasingu). Podobnie jest w przypadku, gdy umowa ulegnie przerwaniu. Wówczas opłaty zaliczane do sumy opłat w momencie zawarcia umowy mogą faktycznie nie zostać uiszczone w konsekwencji zdarzeń, które wystąpiły w trakcie trwania umowy (czyli już po dokonaniu kwalifikacji umowy). W związku z powyższym, zdaniem Spółki w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu na stronach umowy nie spoczywa obowiązek jakiejkolwiek korekty przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów wynikających z dotychczasowych rat leasingowych za okres do momentu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy leasingu. Zmiana klasyfikacji umowy w związku ze skróceniem okresu leasingu mogłaby oznaczać bowiem wsteczną korektę wyniku podatkowego za okres, w którym korekta taka nie była w żadnym stopniu uprawniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.