IPPB3/423-11/10-4/ER - Zasady obliczania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w przypadku konsolidacji spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2010 r. (data wpływu 13 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych; uzupełnionym w dniu 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.), na wezwanie organu z dnia 19 marca 2010 r. (data doręczenia 22 marca 2010 r.), o dokument KRS, w zakresie:

W dniu 13 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w wyniku łączenie się spółek przez inkorporację.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) jest spółką wchodzącą w skład grupy kapitałowe P. Obecnie w grupie kapitałowej P. realizowany jest Program Konsolidacji Grupy Kapitałowej P., który jest kontynuacją strategii P. dotyczącej budowania zintegrowanej firmy w zakresie kompletnego łańcucha procesów działalności energetycznej. W ramach procesu konsolidacji zostały wyznaczone cztery spółki przejmujące, które będą integrowały obszary: Energii Konwencjonalnej, Sprzedaży Detalicznej, Dystrybucji oraz Energetyki Odnawialnej. Spółka została wyznaczona jako podmiot konsolidujący działalność w zakresie energetyki odnawialnej.

Z prawnego punktu widzenia konsolidacja odbędzie się poprzez inkorporację (łączenie przez przejęcie) spółek, zajmujących się obecnie działalnością w zakresie energetyki odnawialnej do Spółki w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Połączenie zostanie ujęte w księgach Spółki zgodnie z zasadami określonymi w art. 44c ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Spółka jak również spółki przejmowane są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), które są obowiązane do dokonywania wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) przewiduje dwa sposoby uiszczania zaliczek na CIT: w formie uproszczonej oraz na zasadach ogólnych. Spółka jak również część spółek przejmowanych opłacają zaliczki w formie uproszczonej. Pozostałe spółki przejmowane opłacają zaliczki na CIT na zasadach ogólnych. Zarówno Spółka jak i wszystkie przejmowane spółki mają rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu. Spółka w latach poprzednich wykazywała dochód do opodatkowania podatkiem CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że powinna uiszczać zaliczkę składająca się z kilku zaliczek uproszczonych w wysokości płaconych przez spółki przejmowane i przez Spółkę (przejmującego) i zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki na zasadach ogólnych.

W wyniku łączenia się spółek w sposób określony w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., na spółkę przejmującą przechodzi zarówno majątek spółki przejmowanej jak i wszelkie prawa i obowiązki jakie ta spółka posiada na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego. Przejęcie wszelkich praw i obowiązków następuje w drodze sukcesji generalnej.

Również na gruncie prawa podatkowego będzie miała zastosowanie zasada sukcesji generalnej - art. 93 § 2 pkt 1 w związku z § 1 art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej (osób prawnych).

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości, ksiąg rachunkowych można nie zamykać i nie otwierać w przypadku połączenia jednostek, jeśli rozliczenia przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takim przypadku z art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT wynika, że spółki w ten sposób łączące się nie kończą roku podatkowego, a co za tym idzie nie skutkuje to obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego na moment połączenia. Biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że zgodnie z art. 25 ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy którzy wybrali formę wpłacania zaliczek w sposób uproszczony mają obowiązek wpłacania w ten sposób do końca roku podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, iż zaliczki płacone na CIT przez Spółkę za miesiąc połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego powinny być uiszczane według następującej zasady:

Innymi słowy, byłaby to zaliczka (-i) składająca się z kilku zaliczek uproszczonych i zaliczki obliczanej na zasadach ogólnych, która byłaby wyliczona od łącznych dochodów spółek przejmowanych opłacających do dnia połączenia zaliczki w ten sposób (na zasadach ogólnych). Takie stanowisko znalazło potwierdzenie np. w urzędowej interpretacji IPPB3-423-748/08 wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 2

W myśl art. 25 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Na podstawie art. 25 ust. 6-10 Ustawy o CIT, podatnicy kontynuujący działalność mogą wybrać uiszczanie zaliczek w formie uproszczonej, wyliczanej jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, to za podstawę obliczenia przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Z wykładni gramatycznej przywołanych powyżej przepisów Ustawy o CIT wynika, że z uproszczonej formy płacenia zaliczek nie mogą skorzystać:

Żadnych innych ograniczeń ustawowych nie ma. Nie jest takim ograniczeniem również połączenie spółek w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo skorzystać z możliwości wpłacania zaliczek w formie uproszczonej, z uwzględnieniem drugiego z wymienionych ograniczeń.

Ad. 3

W związku z tym, że połączenie spółek poprzez przejęcie nie ma wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej, Spółka jako podmiot przejmujący zachowuje ciągłość prawną i organizacyjną, co pozwala na skorzystanie z możliwości płacenia zaliczek w formie uproszczonej. Z uwagi na to, że nie ma odmiennych przepisów dotyczących sytuacji spółek po połączeniu, Spółka stoi na stanowisku, że wysokość zaliczki na podatek CIT należnej za rok następujący po połączeniu należy ustalić jako 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania rocznego złożonego w poprzednim roku podatkowym. Jeżeli z takiego zeznania nie wynikał podatek należny, to za podstawę obliczenia zaliczki należałoby przyjąć zeznanie podatkowe złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata o ile z niego wynika podatek należny. Podstawą będzie tylko i wyłącznie rozliczenie podatkowe - zeznanie podatkowe składane przez Spółkę, czyli zeznanie jeszcze sprzed połączenia. Taka zasada wynika z brzmienia przepisu art. 25 ust. 6 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części uiszczania zaliczki na podatek CIT za miesiąc, w którym dojdzie do połączenia i miesiące następne trwającego roku podatkowego (pytanie 1) - uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie możliwości płacenia zaliczek na CIT w sposób uproszczony w roku podatkowym następującym po roku, w którym doszło do połączenia (pytanie 2) oraz sposobu określenia wysokość należnej zaliczki płaconej na poczet podatku CIT za rok podatkowy następujący po roku, w którym doszło do połączenia (pytanie 3) - uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy, podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości, rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3). A zatem, zamknięcie ksiąg spółki przejętej wynika z zastosowanej metody rozliczenia przejęcia. Może ono nastąpić, w zależności od sytuacji, metodą nabycia (art. 44b) albo metodą łączenia udziałów (art. 44c). Z powołanych przepisów wynika, że jeśli rozliczenie połączenia spółek przez inkorporację następuje metodą nabycia, wówczas powstaje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Jeśli natomiast można zastosować metodę łączenia udziałów istnieje możliwość (ale nie obowiązek) nie zamykania ksiąg.

Spółka przejmująca nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (a contrario art. 12 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych koniec roku podatkowego wiąże ściśle z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. Jeśli z przepisów tych wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym). A zatem - a contrario - jeśli obowiązek ten nie został określony w przepisach ustawy o rachunkowości, rok podatkowy podmiotu nie kończy się.

W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu.

Jak już wyżej zaznaczono, od spółki pełniącej przy połączeniu rolę spółki przejmującej ustawa o rachunkowości nie wymaga, niezależnie od przyjętej metody rozliczania połączenia, zamknięcia ksiąg rachunkowych. Spółka ta więc nie kończy swojego roku podatkowego.

W zależności od tego, czy spółka przejmowana zamyka, czy nie zamyka ksiąg rachunkowych, wiążą się określone konsekwencje dla spółki przejmującej.

Koniec roku podatkowego spółki przejmowanej rodzi obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym i zapłaty wynikającego z niego podatku (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.). Spoczywa on na spółce przejmującej, co jest konsekwencją określonej w art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej.

Spółki przejmowane podlegają zatem odrębnemu od spółki przejmującej rozliczeniu podatkowemu, którego podstawą jest dochód (strata) osiągnięty przez te spółki w roku podatkowym. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe tych spółek za rok podatkowy, którego koniec wyznaczyło połączenie, zostanie rozliczony, brak jest podstaw do dalszego opłacania uproszczonych zaliczek/zaliczek na zasadach ogólnych na podatek dochodowy za te spółki. Spółka przejmująca do końca swojego roku podatkowego opłacać więc będzie uproszczone zaliczki na podatek dochodowy, obliczone na podstawie zeznania podatkowego, które złożyła w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata (art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W drugim przypadku, kiedy nie nastąpi koniec roku podatkowego spółek przejętych, obowiązki spółki przejmującej są inne. Spółka przejmująca nie ma obowiązku rozliczania spółek przejmowanych na dzień połączenia, gdyż dla tych spółek rok podatkowy nie uległ zakończeniu. Da końca przyjętego przez siebie roku podatkowego opłaca ona uproszczone zaliczki na podatek dochodowy obliczone w oparciu o swoje zeznanie podatkowe złożone w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata. Ostateczne rozliczenie podatku dochodowego nastąpi w zeznaniu za rok podatkowy złożonym przez spółkę przejmującą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie formułują żadnych szczególnych warunków dla skorzystania z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek. W szczególności ustawodawca nie przewidział sytuacji utraty przez podatnika prawa do uzyskanej wcześniej możliwości rozliczania zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ani zmiany jej wysokości w przypadku łączenia z innym podmiotem. Oznacza to, że podatnik który nabył prawo do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie w określonej wysokości (1/12 wysokości podatku należnego wykazanego w zaznaniu rocznym złożonym w roku poprzedzającym rok podatkowy) opłaca je w tej samej wysokości do końca roku podatkowego, niezależnie od zdarzeń gospodarczych, jakie w tym okresie wystąpiły.

Powyższe wynika z treści art. 25 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, którzy wybrali formę wpłacania zaliczek na zasadach określonych w ust. 6 i 6a, są obowiązani stosować tę formę wpłacania zaliczek w całym roku podatkowym.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział zmianę wysokości zaliczki na podatek opłacanej w uproszczonej formie określone zostały w art. 25 ust. 9 i ust. 10 ustawy podatkowej, a mianowicie wysokość zaliczki na podatek zmienia się, gdy podatnik złoży korektę zeznania stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki płaconej w uproszczonej formie lub gdy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wykazana w tym zeznaniu.

Reasumując, Spółka przejmująca po połączeniu (bez względu na to czy spółka przejmowana będzie zamykała księgi rachunkowe na dzień połączenia, czy też nie), winna opłacać zaliczki w uproszczonej formie w wysokości w jakiej były one opłacane przed połączeniem, bez uwzględniania zaliczek na podatek dochodowy spółek przejmowanych.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy, spółka przejmująca ma prawo rozliczania zaliczek miesięcznych w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez tę spółkę, złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o dwa lata). Do takiego wniosku prowadzi wykładania gramatyczna przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Połączenie spółek przez przejęcie nie ma bowiem wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia może być utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując przy tym ciągłość prawną i organizacyjną. Tak więc przed oraz po połączeniu jest to ten sam podmiot prawny i ten sam podatnik. W myśl art. 25 ust. 6-10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość zaliczek na podatek ustala on wyłącznie na podstawie swojego zeznania podatkowego złożonego w roku poprzedzającym rok podatkowy lub poprzedzającym go o dwa lata.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.