IPPB3/423-1099/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę opłaty sadowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów, kosztów poświadczenia podpisów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Kapitał zakładowy "P E" Spółka z o.o. (zwanej dalej: Spółka) został podwyższony poprzez wniesienie do niej wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej Spółki. W zamian za wniesiony wkład udziałowiec objął udziały Spółki. Otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego nieruchomości i środki trwałe są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Składniki aktywów Spółki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z przeprowadzeniem powyższej operacji Spółka poniosła koszty związane z obowiązkiem zapłacenia opłaty sądowej, taksy notarialnej, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów.

Część poniesionych kosztów udokumentowana została fakturami VAT zawierającymi podatek VAT (opłaty notarialne tj. taksa notarialna, koszt poświadczenia podpisów, koszt sporządzenia wypisów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na fakt, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w ocenie Spółki warunkiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest wykazanie, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka uważa, iż wydatki związane z otrzymaniem aportu (tj. opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zdaniem Spółki są to ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, a które stanowią jednocześnie koszt uzyskania przychodu. Według Spółki powyższe stanowisko ściśle koresponduje z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. (I FSK 12 1/05) w którym to NSA stwierdził: Koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zdaniem Spółki błędną jest spotykana wykładnia mówiąca, iż wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego należy wiązać z przychodami uzyskanymi na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie Spółki, uznanie opłat związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, takich jak opłata sądowa, taksa notarialna, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów za wydatki ponoszone wyłącznie dla podwyższenia kapitału zakładowego jest uproszczeniem opartym na nieprawidłowym założeniu. Podwyższenie kapitału zakładowego nie jest bowiem celem ponoszenia tych wydatków, a jedynie środkiem do osiągnięcia celu gospodarczego, tj. zwiększenia przychodów przez umożliwienie rozwinięcia prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki podstawy do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodów omawianych wydatków nie może również stanowić przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie będzie on miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Dochody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wymienione zostały w art. 2 u.p.d.o.p., zaś dochody wolne od podatku określono w art. 17 u.p.d.o.p. Są to zatem kategorie dochodów wyraźnie wskazane w innych przepisach ww. ustawy, niż art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Tymczasem przychodami, z którymi należy wiązać wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę sądową, taksę notarialną, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów są przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki w powyższym przypadku nie jest zatem kluczowe i najważniejsze, że wydatki te są związane bezpośrednio z czynnością podwyższenia kapitału, nie jest to bowiem cel sam w sobie przyświecający Spółce decydującej się na poniesienie wyżej wymienionych wydatków. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przyczyniło się do powiększenia wartości środków (zasobów rzeczowych), jakimi Spółka może dysponować i angażować do prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. I taki był cel poniesienia wydatków przez Spółkę na opłatę sądową, taksę notarialną, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów. Celem podwyższenia kapitału jest zwiększenie zysków Spółki oraz rozwój jej działalności, a zatem Spółka ponosi koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w celu późniejszego uzyskiwania przychodów przy wykorzystaniu otrzymanych aportem składników majątku. W związku z tym Spółka uważa, że ten cel właśnie powinien być miarodajny dla oceny kosztowego charakteru wydatków. Warto w tym kontekście zwrócić również uwagę na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszt podatkowy powinien być poniesiony w celu uzyskania "przychodów", a nie "przychodu". Na gruncie tej regulacji nie jest zatem konieczne zawężenie związku przyczynowego "koszt - przychód" jedynie do relacji bezpośredniej. Ten sam wydatek może bowiem równocześnie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stany faktycznego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na zapłatę opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów, kosztów poświadczenia podpisów są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - poniesione na zapłatę opłaty sądowej, taksy notarialnej, kosztów wypisów, kosztów poświadczenia podpisów; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że nie stanowi ono źródła prawa i co do zasady wiąże strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie.

Należy zaznaczyć, że w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.