IPPB3/423-1098/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 22 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidlowe.

W dniu 22 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania odsetek należnych Agentowi po wzajemnych potrąceniach, uregulowane poprzez zmniejszenie salda dodatniego na koncie rozliczeniowym spółki u agenta (odpowiednio zwiększenie salda ujemnego Spółki) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla spółki w dacie dokonania zapisów na koncie rozliczeniowym Spółki (bez "fizycznego" transferu bankowego).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z D Bankiem A (dalej: "D A") umowę o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - tzw. Umowę Cash Poolingu (tj. db - C). Stronami analogicznych umów są także inne spółki, zarówno polskie, jak i zagraniczne wchodzące w skład międzynarodowej Grupy F.

Umowa Cash Poolingu oparta jest na następującej strukturze:

* Spółka oraz inne polskie spółki wchodzące w skład międzynarodowej Grupy kapitałowej F otwierają Rachunki w Bank Polska S.A. (dalej: "D Polska") oraz w D A;

* W ramach Umowy Cash Poolingu, F S - spółka będąca nierezydentem - została wybrana Agentem;

* Dla celów realizacji niniejszej umowy D A prowadzi na rzecz i w imieniu Agenta Rachunek Docelowy Agenta (dalej: "konto Agenta"), na którym dokonywana jest konsolidacja środków z Rachunków Spółki i pozostałych polskich spółek z Grupy kapitałowej F posiadanych w D A;

W sytuacji gdy na koniec dnia roboczego na Rachunku Spółki w D Polska wykazywane jest saldo dodatnie:

W konsekwencji, na koniec dnia roboczego, w każdym przypadku, zarówno na Rachunku Spółki w D A, jak i w D Polska saldo jest równe zeru. Operacje przekazywania nadwyżek na konto Agenta oraz pokrywania salda ujemnego z konta Agenta nie są odwracane, co oznacza, że kwoty te pozostają na koncie Agenta. Dla każdego uczestnika systemu Cash Pooling Agent prowadzi wewnętrzne konto rozliczeniowe, na którym ewidencjonowane są wszystkie kwoty przekazane ze Spółki na rzecz Agenta oraz od Agenta na rzecz Spółki. Przekazane kwoty podlegają oprocentowaniu według rynkowej stopy procentowej. Odsetki naliczane są w oparciu o poziom sald dziennych wykazanych na wewnętrznym koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta, a ich płatność następuje na bazie miesięcznej.

W związku z powyższymi operacjami u Agenta powstaje zobowiązanie wobec Spółki (odsetki od salda dodatniego); alternatywnie po stronie Spółki powstaje zobowiązanie wobec Agenta (odsetki od salda ujemnego). Spółka może swobodnie dysponować zgromadzonymi na swoim koncie u Agenta własnymi środkami oraz środkami dostępnymi w ramach ustalonego w systemie C P limitu w celu spłaty swoich innych zobowiązań.

Obecnie Spółka wprowadza nowy system rozliczania się z innymi spółkami z Grupy kapitałowej F, za pośrednictwem Agenta - System "I c" (wewnętrznych rozliczeń). Spółka poprzez zastosowanie wewnętrznych rozliczeń zamierza obniżyć koszty oraz czas związany z dokonywaniem faktycznych przelewów bankowych. System wewnętrznych rozliczeń pozwała na zastąpienie fizycznych przelewów bankowych odpowiednimi zapisami na kontach rozliczeniowych uczestników Cash Poolingu, prowadzonych przez Agenta. Agent w strukturze Cashpoolingowej pełni rolę instytucji finansowej (quasi banku) dla Grupy dokonując określonych operacji na wewnętrznych kontach rozliczeniowych prowadzonych dla uczestników pozostających w strukturze.

System wewnętrznych rozliczeń opiera się na dyspozycjach składanych Agentowi przez uczestnika systemu. Aby dokonać zapłaty za pomocą Systemu I C dokonujący wpłaty musi przesłać oficjalną dyspozycję drogą e - mail, określając kwotę, odbiorcę, a także tytuł płatności do Spółki pełniącej rolę Agenta (F S), wraz z kopią dla odbiorcy płatności. System nie przewiduje specjalnych formularzy dla tego typu dyspozycji. W chwili, gdy nastąpi wewnętrzne rozliczenie na prowadzonym przez Agenta koncie uczestnika Cash Poolingu, Agent przesyła pisemne zawiadomienie drogą e - mail do wpłacającego wraz z kopią dla odbiorcy, że dyspozycja została wykonana. Ponadto wszyscy uczestnicy Cash Poolingu otrzymują dzienne raporty dokonanych na ich kontach zapisów. Opisywana procedura jest bezpłatna. Oznacza to, iż w nowowdrożonej strukturze Agent sprawuje funkcję Centrum Rozliczeniowego, za pomocą którego dokonywane są transakcje na kontach rozliczeniowych uczestników Cash Poolingu, prowadzonych przez Agenta. Spółka zamierza wykorzystywać powyższy system do następującej operacji.

W przypadku, gdy po potrąceniu wzajemnych zobowiązań Spółki i Agenta Spółka będzie występowała nadal jako zobowiązana wobec Agenta z tytułu odsetek od salda ujemnego (odsetki należne Agentowi przewyższą kwotę odsetek należnych Spółce), nie dokona ona spłaty za pośrednictwem banku, ale ureguluje je poprzez polecenie Agentowi dokonania odpowiednich wewnętrznych zapisów na prowadzonych przez niego kontach, tj. na koncie rozliczeniowym Spółki oraz na własnym koncie należności od Spółki z tytułu odsetek. Tym samym należne Agentowi odsetki od salda ujemnego, które nie zostały przelane na rachunek bankowy zmniejszą saldo dodatnie Spółki u Agenta, w przypadku, gdy w dniu wymagalności odsetek konto rozliczeniowe Spółki wskazuje saldo dodatnie, albo powiększą saldo ujemne Spółki u Agenta - w przypadku, gdy konto rozliczeniowe Spółki na dzień wymagalności odsetek wskazuje saldo ujemne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie, że odsetki należne Agentowi po wzajemnych potrąceniach, uregulowane poprzez zmniejszenie salda dodatniego na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta (odpowiednio zwiększenie salda ujemnego Spółki) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Spółki w dacie dokonania zapisów na koncie rozliczeniowym Spółki (bez "fizycznego" transferu bankowego).

Zdaniem wnioskodawcy Spółka stoi na stanowisku, że zmiana salda na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta poprzez ujęcie w nim odsetek należnych Agentowi jest formą ich zapłaty, a spłacana w ten sposób kwota będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania odpowiednich zapisów na koncie rozliczeniowym Spółki. Pragniemy zwrócić uwagę, iż niezależnie od stanu konta rozliczeniowego Spółki w dacie wymagalności odsetek, w przypadku, gdy w trakcie okresu rozliczeniowego saldo to będzie wykazywało wynik ujemny, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia (odsetek) Agentowi z tytułu używania przez nią środków Agenta. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Pragniemy podkreślić, iż w przypadku gdyby Spółka spłacała kwoty należne z tytułu odsetek od salda ujemnego za pośrednictwem banku, prowadziłoby to do powstania salda ujemnego na Rachunku Spółki w D Polska, a następnie w D A, co z kolei pociągałoby za sobą transfer środków z konta Agenta na Rachunek Spółki w D A w celu pokrycia niedoboru (w ramach Umowy Cash Poolingu). Tym samym na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta pojawiałoby się dodatkowe zobowiązanie wobec Agenta z tytułu zapłaconych odsetek naliczanych od salda ujemnego Spółki u Agenta lub zmniejszyłaby się odpowiednio należność Spółki od Agenta. Zastosowanie systemu wewnętrznych rozliczeń będzie pozwalało na ekonomiczne oszczędności po stronie Spółki z racji zmniejszenia ilości transferów pieniężnych pomiędzy Agentem i Spółką. Przy rozliczeniach wewnętrznych nie będzie dochodziło do powstania sald ujemnych na Rachunkach bankowych Spółki, które pokrywa Agent, natomiast efekt ekonomiczny w postaci ostatecznego salda na koncie Spółki u Agenta będzie w obu przypadkach taki sam.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że prawidłowe będzie uznanie za koszt uzyskania przychodu ujętych na koncie rozliczeniowym Spółki prowadzonym przez Agenta odsetek w dacie ich dopisania do konta Spółki (zmniejszenia salda dodatniego / zwiększenia salda ujemnego). Odjęcie od salda konta kwoty odsetek będzie formą spłaty zobowiązania, a uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie będzie uzależnione od dokonania przelewu bankowego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool l, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu jasno wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie nie zapłaconych odsetek. Tym samym odsetki naliczone i faktycznie zapłacone można więc zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów również w dacie ich poniesienia. (art. 15 ust. 4d).

Zatem należy uznać, że odsetki należne Agentowi po wzajemnych potrąceniach będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla Spółki jedynie w momencie faktycznego zapłacenia odsetek. Konstrukcja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy wyraźnie wskazuje, że odliczeniu jako koszty uzyskania przychodu podlegają jedynie odsetki naliczone i zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402