IPPB3/423-1097/14-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu, w którym należy ująć w kosztach uzyskania przychodów Dyskonto będące wynikiem przeniesienia Wierzytelności na Instytucję Finansową - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wskazania momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu opłaty operacyjnej naliczonej za usługę obsługi umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie leasingu m.in. pojazdów, maszyn i urządzeń i nieruchomości (dalej: Przedmioty leasingu). W związku z powyższym Wnioskodawca zawiera z klientami będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o p.d.o.p.), tj. umowy leasingu nazwane w Kodeksie cywilnym oraz inne umowy, na mocy których Spółka oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków drugiej stronie podlegające amortyzacji Przedmioty leasingu (dalej: Umowa Leasingu). W celu sfinansowania nabycia Przedmiotów leasingu, Wnioskodawca będzie zawierał z instytucją finansową, najczęściej bankiem (dalej: Instytucja Finansowa), umowę wykupu wierzytelności (dalej: Umowa Wykupu), na mocy której Spółka dokonywać będzie przelewu - zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego - przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu Umowy Leasingu (dalej: Wierzytelności). Wykup Wierzytelności przez Instytucję Finansową będzie realizowany po cenie niższej od wartości nominalnej Wierzytelności ustalonej na dzień dokonania przelewu (różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, a ceną ustaloną w Umowie Wykupu - dalej: Dyskonto). Wykup Wierzytelności dokonywany będzie z wyłączeniem regresu (tekst jedn.: wraz z cesją Wierzytelności na Instytucję Finansową przejdzie ryzyko niewypłacalności dłużnika i w przypadku, gdy dłużnik nie będzie w stanie spłacić Wierzytelności, Instytucji Finansowej nie będzie przysługiwało prawo regresu w stosunku do Wnioskodawcy). Dla celów rachunkowych, Wnioskodawca rozliczać będzie Dyskonto jako koszt jednorazowy w momencie przeniesienia Wierzytelności na Instytucję Finansową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Dyskonto powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w momencie przeniesienia Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Finansowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Dyskonto powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w momencie przeniesienia Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Finansowej.

Zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., jeżeli leasingodawca przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów leasingodawcy jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Tym samym, Dyskonto zapłacone na rzecz Instytucji Finansowej będzie kosztem uzyskania przychodów Spółki dla celów p.d.o.p.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji określających moment zaliczenia dyskonta, o którym mowa w art. 17k ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do zasad ogólnych określających moment ujęcia kosztu dla celów p.d.o.p., o których mowa w art. 15 ust. 4-4e ustawy o p.d.o.p. Stosownie do przepisów ustawy o p.d.o.p., moment ujęcia Dyskonta jako kosztu podatkowego zależeć będzie od tego, czy stanowić ono będzie koszt bezpośrednio związany z przychodem, czy też koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt pośredni). Ustawa o p.d.o.p. przewiduje bowiem odmienne momenty rozpoznawania kosztów dla celów p.d.o.p. w zależności od ich kwalifikacji do jednej z wymienionych kategorii. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Dyskonto z tytułu przeniesienia przez Wnioskodawcę Wierzytelności na rzecz Instytucji Finansowej będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodem (o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.) czy też koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem (tzw. koszt pośredni, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.).

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie precyzują, w jaki sposób należy dokonywać kwalifikacji danego wydatku do tych dwóch kategorii kosztów. Niemniej jednak, mając na uwadze dominującą linią orzeczniczą, zdaniem Wnioskodawcy, najwłaściwszym kwantyfikatorem będzie w tym przypadku stopień (siła) powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, im większe jest owo powiązanie, tym bardziej zasadne jest uznanie, że wydatek stanowi koszt bezpośredni. Z drugiej strony, jeżeli stopień omawianego powiązania jest nieznaczny (trudny do uchwycenia), wydatek taki powinien być kwalifikowany jako koszt pośredni. W świetle powyższego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z uzyskanymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, które można w sposób jednoznaczny powiązać z konkretnym przychodem, które de facto warunkują osiągnięcie tego przychodu. Z kolei, przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) należy rozumieć koszty, co do których nie można ustalić, jakich przychodów dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy - w analizowanym zdarzeniu przyszłym - omawiane Dyskonto powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem co wynika z faktu, iż - w ocenie Wnioskodawcy - nie można go w sposób jednoznaczny powiązać z jakimkolwiek przychodem uzyskanym przez Spółkę. W szczególności, nie można Dyskonta powiązać z kwotą otrzymaną od Instytucji Finansowej z tytułu przeniesienia Wierzytelności, gdyż - zgodnie z art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. - nie stanowi ona przychodu na gruncie p.d.o.p. Dodatkowo - zdaniem Wnioskodawcy - nie można uznać, iż Dyskonto stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym przez Spółkę z tytułu opłat leasingowych (zgodnie z art. 17k ust. 2 ustawy o p.d.o.p.), gdyż Dyskonto ponoszone jest niezależnie od przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Powyższe wynika m.in. z faktu, iż zobowiązania leasingobiorcy do zapłaty opłat leasingowych na rzecz Spółki (w związku z którym powstanie przychód podatkowy dla Spółki) wynikać będzie bezpośrednio z Umowy Leasingu zawartej pomiędzy Spółką a leasingobiorcą. Natomiast Umowa Wykupu z Instytucją Finansową, na podstawie której nastąpi przeniesienie Wierzytelności, zawierana będzie po podpisaniu Umowy Leasingu. Tym samym, jej zawarcie nie będzie wpływać, ani skutkować powstaniem przychodu z tytułu opłat leasingowych, gdyż taki przychód powstanie niezależnie, na podstawie wcześniej zawartej Umowy Leasingu. Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - Dyskonto stanowić będzie dla celów p.d.o.p. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w znanej Wnioskodawcy interpretacji podatkowej z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-799/10-4/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "ponieważ dla finansującego, czyli Spółki kwota otrzymana od Banku z tytułu cesji wierzytelności leasingowych nie stanowi na podstawie art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podatkowego, nie można uznać, iż zapłacone przez Spółkę dyskonto z tego tytułu jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami".

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei, jak wynika z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ostatnim z przytoczonych przepisów ustawodawca posługuje się terminami, które właściwe są dla prawa rachunkowego (np. księgi rachunkowe albo rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku tzw. kosztów pośrednich, to przepisy o rachunkowości powinny decydować, na który dzień powinno się ująć koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, wydatek będący tzw. kosztem pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., dla zakwalifikowania go do kosztów podatkowych musi spełniać wymogi określone w ustawie o p.d.o.p., natomiast o momencie zakwalifikowania tego kosztu, decydować będzie moment, w którym koszt ten zostanie ujęty w rachunku zysków i strat Spółki. Przy czym - w ocenie Wnioskodawcy - nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach na podstawie otrzymanej faktury, tylko o jego ujęcie jako kosztu w rozumieniu księgowym, tj. ujęcie kosztu w ciężar kont o charakterze wynikowym mające wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" należy rozumieć jako dzień, na który ujęto wydatek jako koszt w rachunku zysków i strat.

Podejście takie zostało zaprezentowane w znanych Wnioskodawcy interpretacjach podatkowych, w tym m.in. interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-408/13-2/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego".

W świetle powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, Dyskonto - koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.) - powinno zostać rozpoznane dla celów p.d.o.p. z chwilą ujęcia go jako koszt w ewidencji rachunkowej Spółki, tj. ujęcia go w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) Spółki. Tym samym, skoro Spółka ujmować będzie Dyskonto w ciężarze kont o charakterze wynikowym jako koszt jednorazowy w momencie przeniesienia Wierzytelności na Instytucję Finansową, to Spółka - zgodnie z art. 15 ust. 4e i art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. - powinna rozpoznać Dyskonto jako koszt uzyskania przychodów dla celów p.d.o.p. również w tym momencie. Zaprezentowane powyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w przytoczonej już interpretacji podatkowej z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-799/10-4/AG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż "Spółka będzie miała prawo zaliczyć zapłacone dyskonto do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Skoro zaś dla celów rachunkowych, Spółka będzie rozpoznawała dyskonto jako koszt księgowy w całości (jednorazowo) w momencie przeniesienia wierzytelności leasingowych na Bank, będzie mogła zaliczyć to dyskonto do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właśnie w tym momencie (dniu poniesienia)".

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Dyskonto powinno zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie przeniesienia Wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz Instytucji Finansowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.