IPPB3/423-1097/11-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w przychodach wartości wynikających z faktur korygujących wartość wynagrodzenia należnego Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w przychodach wartości wynikających z faktur korygujących wartość wynagrodzenia należnego Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w międzynarodowej grupie podmiotów powiązanych (dalej: Grupa), zajmujących się sprzedażą papieru. Jednym z podmiotów z Grupy jest N.N. (dalej: N. N.). Z podmiotem tym Spółkę łączy umowa handlowa, na mocy której Spółka świadczy na rzecz N. N. usługi pośrednictwa przy sprzedaży papieru. Z tego tytułu Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które jest ustalane w oparciu o bazę kosztową (tzw. service fee) powiększoną o marżę w wysokości 2%. Baza kosztowa (service fee) będąca podstawą kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółki, stanowi równowartość sumy kosztów, jakie Spółka poniosła w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa przy sprzedaży papieru na rzecz podmiotów z Grupy w poprzednim rok, tj. 2010 (na skutek zmian w zasadach rozliczania wynagrodzenia Spółki, od 2011 r. Spółka wystawia faktury wyłącznie na jeden podmiot z grupy - N.N.). Jest to zarazem zabudżetowana kwota kosztów, jaka została przewidziana na wydatki Spółki związane z realizacją usług pośrednictwa na rzecz N. N. w roku 2011.

Strony przyjęły, że usługa jest rozliczania w okresach kwartalnych i co kwartał Spółka wystawia na rzecz N. N. fakturę z tego tytułu (tj. co kwartał Spółka wystawia fakturę na #188; rocznej kwoty zabudżetowanej na 2011 r. powiększonej o marżę w wysokości 2%). Strony ustaliły, że w pierwszym kwartale następnego, tj. 2012 r., zweryfikowana zostanie wartość kosztów, jakie Spółka faktycznie poniosła w związku z realizacją usług pośrednictwa wciągu całego 2011 r., w stosunku do kwoty kosztów zabudżetowanej na ten rok.

W konsekwencji, weryfikacji będzie poddana również wartość wynagrodzenia należnego Spółce. W przypadku, gdy ta faktyczna wartość kosztów poniesionych w związku z realizacją usług pośrednictwa będzie się różniła od kwoty zabudżetowanej na rok 2011, skutkiem (efektem) tego będzie wystawienie przez Spółkę na rzecz N. N. faktury korygującej (faktura korygująca przychód Spółki). W zależności od okoliczności, może to być faktura zwiększająca po stronie Spółki przychód (korekta in plus) lub zmniejszająca przychód (korekta in minus).

Spółka podkreśla, że to, czy łączna kwota kosztów faktycznie poniesionych będzie się różniła od kwoty kosztów zabudżetowanej na ten rok, jest uzależnione od wielu czynników zewnętrznych.Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy rzeczywiste koszty w stosunku do kwoty zabudżetowanej na dany rok ulegną zwiększeniu, zmniejszeniu, czy też pozostaną bez zmian. Okoliczności te nie są znane Spółce, ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania pierwotnych kwartalnych faktur.W związku z tym, Spółka powzięła wątpliwość, czy ewentualną fakturę korygującą zarówno zwiększającą jak i zmniejszającą przychód Spółki (korekta in plus albo in minus), należy rozliczyć w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie pierwotnego rozpoznania przychodów (historycznie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wystawienia faktury korygującej przychód (in plus albo in minus), będącej skutkiem (efektem) porównania kwoty kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w 2011 r. do kwoty zabudżetowanej na 2011 r., Spółka może rozliczyć wartość wynikającą z tej faktury korygującej w przychodach w dacie jej wystawienia (na bieżąco), a nie w dacie pierwotnego rozpoznania przychodu (historycznie).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia faktury korygującej przychód (in plus albo in minus) będącej skutkiem (efektem) porównania kwoty kosztów faktycznie poniesionych w 2011 r. do kwoty zabudżetowanej na 2011 r., Spółka może rozliczyć wartość wynikającą z tej faktury korygującej w przychodach w dacie wystawienia tej faktury, bez konieczności cofania się do daty pierwotnego rozpoznania przychodu (historycznie).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.), przychodami podatkowymi są między innymi otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont

Moment, w którym podatnik powinien rozpoznać przychód z tytułu usług, które rozliczane są w okresach rozliczeniowych, został przez ustawodawcę wskazany w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strony ustalą iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz do roku. Przepisy ustawy o p.d.o.p. określaj więc moment powstawania przychodu, nie wskazują jednak - co jest istotne w przedmiotowej sprawie - sposobu w jaki przychody te należy korygować, zarówno jeżeli chodzi o korektę przychodów polegającą na ich zwiększeniu (in plus), jak i o korektę przychodów polegającą na ich zmniejszeniu (in minus).

Na tle opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym mogą być więc przychody, które należą się, czy też przysługują, podatnikowi. Zgodnie z wyrokiem naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 198/05 "konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia "przychodów należnych", a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W celu określenia momentu powstania przychodu zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury dokumentującej dostawę towarów lub usługi przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

* uregulowania należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonania usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W przedmiotowej sprawie wartość kosztów poniesionych w roku 2011 związku z realizacją usług pośrednictwa stanowiąca jednocześnie kwotę bazową wyliczenia wartości wynagrodzenia należnego Spółce może być większa lub mniejsza od kwoty zabudżetowanej na ten rok. Weryfikacja "bazy kosztowej" możliwa jest po zakończeniu roku. Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej jej przychody z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usługi pośrednictwa w sprzedaży papieru. Tak więc, należy stwierdzić, że skutki podatkowe (korekta przychodów in plus lub in minus) wystawienia faktury korygującej za świadczoną przez Spółkę usługę zgodnie z art. 12 ust. 3a powoływanej ustawy należy rozpoznać w dacie wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.