IPPB3/423-1097/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 22 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania odsetek spłacanych przez spółkę pożyczkodawcom za koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania przez Agenta odpowiedniego zapisu na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z Bankiem A (dalej: "D A") umowę o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - tzw. Umowę Cash Poolingu (tj. db-C). Stronami analogicznych umów są także inne spółki, zarówno polskie, jak i zagraniczne wchodzące w skład międzynarodowej Grupy F. Umowa Cash Poolingu oparta jest na następującej strukturze: Spółka oraz inne polskie spółki wchodzące w skład międzynarodowej Grupy kapitałowej F otwierają Rachunki w Bank Polska S.A. (dalej: "D Polska") oraz w D;

W ramach Urnowy Cash Poolingu, F - spółka będąca nierezydentem - została wybrana Agentem; Dla celów realizacji niniejszej umowy D A prowadzi na rzecz i w imieniu Agenta Rachunek Docelowy Agenta (dalej: "konto Agenta"), na którym dokonywana jest konsolidacja środków z Rachunków Spółki i pozostałych polskich spółek z Grupy kapitałowej F posiadanych w D A; W sytuacji gdy na koniec dnia roboczego na Rachunku Spółki w D Polska wykazywane jest saldo dodatnie: D Polska transferuje środki z Rachunku Sp6łki na rachunek Spółki prowadzony przez D A;

D A transferuje środki z Rachunku Spółki na konto Agenta.

W sytuacji, gdy na koniec dnia roboczego na Rachunku Spółki w D Polska powstało saldo ujemne:

W konsekwencji, na koniec dnia roboczego, w każdym przypadku, zarówno na Rachunku Spółki w D A, jak i w D Polska saldo jest równe zeru. * Operacje przekazywania nadwyżek na konto Agenta oraz pokrywania salda ujemnego z konta Agenta nie są odwracane, co oznaczą że kwoty te pozostają na koncie Agenta. Dla każdego uczestnika systemu Cash Pooling Agent prowadzi wewnętrzne konto rozliczeniowe, na którym ewidencjonowane są wszystkie kwoty przekazane ze Spółki na rzecz Agenta oraz od Agenta na rzecz Spółki. Przekazane kwoty podlegają oprocentowaniu według rynkowej stopy procentowej. Odsetki naliczane są w oparciu o poziom sald dziennych wykazanych na wewnętrznym koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta, a ich płatność następuje na bazie miesięcznej.

* W związku z powyższymi operacjami u Agenta powstaje zobowiązanie wobec Spółki (odsetki od salda dodatniego); alternatywnie po stronie Spółki powstaje zobowiązanie wobec Agenta (odsetki od salda ujemnego). Spółka może swobodnie dysponować zgromadzonymi na swoim koncie u Agenta własnymi środkami oraz środkami dostępnymi w ramach ustalonego w systemie Cash Pooling limitu w celu spłaty swoich innych zobowiązań. Obecnie Spółka wprowadza nowy system rozliczania się z innymi spółkami z Grupy kapitałowej Fresenius, za pośrednictwem Agenta - System "I c" (wewnętrznych rozliczeń). Spółka poprzez zastosowanie wewnętrznych rozliczeń zamierza obniżyć koszty oraz czas związany z dokonywaniem faktycznych przelewów bankowych. System wewnętrznych rozliczeń pozwala na zastąpienie fizycznych przelewów bankowych odpowiednimi zapisami na kontach rozliczeniowych uczestników Cash Poolingu, prowadzonych przez Agenta.

Agent w strukturze Cashpoolingowej pełni rolę instytucji finansowej (quasi banku) dla Grupy dokonując określonych operacji na wewnętrznych kontach rozliczeniowych prowadzonych dla uczestników pozostających w strukturze.

System wewnętrznych rozliczeń opiera się na dyspozycjach składanych Agentowi przez uczestnika systemu. Aby dokonać zapłaty za pomocą Systemu Internat Clearing dokonujący wpłaty musi przesłać oficjalną dyspozycję drogą e - mail, określając kwotę, odbiorcę, a także tytuł płatności do Spółki pełniącej rolę Agenta (F S), wraz z kopią dla odbiorcy płatności. System nie przewiduje specjalnych formularzy dla tego typu dyspozycji.

W chwili, gdy nastąpi wewnętrzne rozliczenie na prowadzonym przez Agenta koncie uczestnika Cash Poolingu, Agent przesyła pisemne zawiadomienie drogą e - mail do wpłacającego wraz z kopią dla odbiorcy, że dyspozycja została wykonana. Ponadto wszyscy uczestnicy Cash Poolingu otrzymują dzienne raporty dokonanych na ich kontach zapisów. Opisywana procedura jest bezpłatna.

Oznacza to, iż w nowowdrożonej strukturze Agent sprawuje funkcję Centrum Rozliczeniowego, za pomocą którego dokonywane są transakcje na kontach rozliczeniowych uczestników Cash Poolingu, prowadzonych przez Agenta. Spółka zamierza wykorzystywać powyższy system do następującej operacji. Za pomocą systemu wewnętrznych rozliczeń Spółka będzie miała możliwość realizowania innych transakcji, polegających zarówno na otrzymywaniu zapłat od podmiotów trzecich (spłata należności, wpłata zaliczki, zaciągnięcie pożyczki), jak również uiszczania wszelkich zobowiązań powstających w toku jej działalności, w tym szczególnie spłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych od podmiotów trzecich. W przypadku wydania Agentowi przez podmiot trzeci dyspozycji zapłaty na rzecz Spółki, Agent realizuje ją poprzez dokonanie stosownego zapisu na koncie rozliczeniowym prowadzonym dla Spółki oraz dla podmiotu wydającego dyspozycję. Po dokonaniu zapłaty saldo na koncie Spółki u Agenta ulega zmianie (zmniejsza się zobowiązanie wobec Agenta lub powstaje dodatkowa należność Spółki od Agenta).

Analogicznie, dokonanie płatności do podmiotu trzeciego będzie odbywało się przez złożenie przez Spółkę odpowiedniej dyspozycji Agentowi. Po dokonaniu płatności, saldo konta Spółki u Agenta ulega zmianie (powstaje dodatkowe zobowiązanie wobec Agenta lub zmniejsza się należność Spółki od Agenta). Spółka w celu spłaty odsetek od pożyczki zaciągniętej od podmiotu trzeciego będzie wydawała stosowną dyspozycję, którą przekaże Agentowi. W tej sytuacji Agent spełnia funkcję banku, tj. działa zgodnie ze złożoną przez Spółkę dyspozycją i dokonuje stosownych zapisów na prowadzonych kontach rozliczeniowych Spółki oraz podmiotu trzeciego.

W istocie zastosowanie systemu wewnętrznych rozliczeń do spłaty odsetek od pożyczek otrzymanych od podmiotów trzecich będzie powodował dokonanie quasi przelewu przez Spółkę na rzecz pożyczkodawcy. Funkcjonujące w ramach systemu wewnętrznych rozliczeń dyspozycje przesyłane drogą elektroniczną zawierające tak kwotę, jak i odbiorcę oraz tytuł płatności spełniają funkcję przelewu bankowego. W ramach systemu wewnętrznych rozliczeń Spółka wydaje dyspozycję, którą następnie wykonuje Agent działając w takim przypadku jak bank, dokonując zapisów na prowadzonych przez Agenta kontach odpowiednich uczestników Cash Poolingu,. Następnie Agent będzie przesyłał tak zleceniodawcy jak i beneficjentowi płatności odpowiednie potwierdzenie dokonania operacji na kontach rozliczeniowych, potwierdzające datę, kwotę oraz tytuł płatności. Tym samym zamiast klasycznego przelewu bankowego Spółka dokona płatności odsetek za pomocą Agenta działającego w strukturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie, iż odsetki spłacane przez Spółkę pożyczkodawcom będą kosztem uzyskania przychodu w dacie dokonania przez Agenta odpowiedniego zapisu na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta.

Zdaniem wnioskodawcy przekazane pożyczkodawcy odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania odpowiedniego zapisu na prowadzonym przez Agenta koncie rozliczeniowym Spółki. Agent - Centrum Rozliczeniowe uczestników struktury gwarantuje odpowiednie opisanie dokonywanej transakcji tak, aby nie było wątpliwości kiedy i jaka kwota została przekazana jakiemu odbiorcy. Tym samym nie ma problemów ze zidentyfikowaniem danej płatności, zwłaszcza, że Spółka (jak również inni uczestnicy struktury) będzie otrzymywała dzienne zestawienia operacji dokonanych na ich koncie rozliczeniowym.

W chwili obecnej Spółka dokonuje płatności odsetkowych od otrzymanych pożyczek za pomocą przelewów bankowych. Oznacza to, iż Spółka składa odpowiednią dyspozycję przekazywaną do banku, a bank dokonując odpowiedniej operacji obciąża konto Spółki transferując środki na konto odbiorcy. Po wdrożeniu systemu wewnętrznych rozliczeń to Agent będzie pełnił rolę banku, a w konsekwencji będzie on dokonywał operacji na prowadzonym koncie rozliczeniowym Spółki zgodnie z otrzymaną od niej dyspozycją. Tym samym transfer środków za pomocą systemu wewnętrznych rozliczeń będzie dokonywany analogicznie, jak miało to miejsce w przypadku dotychczasowych przelewów bankowych, z tą różnicą że to Agent będzie pełnił rolę banku w ramach opisywanej struktury. Spółka stoi na stanowisku, że wydatek poniesiony w systemie wewnętrznych rozliczeń będzie wystarczająco udokumentowany, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. W momencie dokonania przez Agenta stosownego zapisu na koncie rozliczeniowym Spółki, Spółka może uznać przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Nie ma w ocenie Spółki różnicy, czy płatność dokonywana jest za pomocą przelewu bankowego z Rachunku Spółki, czy też przez Agenta struktury na polecenie Spółki. Środki przekazane w efekcie działań Spółki za pośrednictwem Agenta są środkami pozostającymi w dyspozycji Spółki, zatem to ona ma prawo zaliczyć taki wydatek w koszty uzyskania przychodu. Fakt dokonania takiej płatności będzie udokumentowany tak potwierdzeniem dokonania operacji przesyłanym przez Agenta jak również dziennym raportem operacji dokonanych na prowadzonym przez Agenta koncie Spółki, a sama płatność będzie zidentyfikowana co do kwoty i odbiorcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. p leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu jasno wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie nie zapłaconych odsetek. Tym samym odsetki naliczone i faktycznie zapłacone można więc zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów również w dacie ich poniesienia. (art. 15 ust. 4d)

Zatem należy uznać, że odsetki spłacane przez Spółkę pożyczkodawcom będą kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia czyli dokonania przez agenta odpowiedniego zapisu na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.