IPPB3/423-1096/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 22 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu Spółki w dacie potrącenia odsetek spłacanych Agentowi poprzez potrącenie ze zobowiązaniem Agenta wobec Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z Bankiem A (dalej: "D A") umowę o świadczenie usług polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - tzw. Umowę Cash Poolingu (tj. db - CashS). Stronami analogicznych umów są także inne spółki, zarówno polskie, jak i zagraniczne wchodzące w skład międzynarodowej Grupy F.

Urnowa Cash Poolingu oparta jest na następującej strukturze:

* Spółka oraz inne polskie spółki wchodzące w skład międzynarodowej Grupy kapitałowej Fresenius otwierają Rachunki w Bank Polska S.A. (dalej: "D Polska") oraz w D A;

* W ramach Umowy Cash, F S - spółka będąca nierezydentem - została wybrana Agentem;

* Dla celów realizacji niniejszej umowy D A prowadzi na rzecz i w imieniu Agenta Rachunek Docelowy Agenta (dalej: "konto Agenta"), na którym dokonywana jest konsolidacja środków z Rachunków Spółki i pozostałych polskich spółek z Grupy kapitałowej F posiadanych w D A;

W sytuacji gdy na koniec dnia roboczego na Rachunku Spółki w D Polska wykazywane jest saldo dodatnie:

W sytuacji, gdy na koniec dnia roboczego na Rachunku Spółki w D Polska powstało saldo ujemne;

W konsekwencji, na koniec dnia roboczego, w każdym przypadku, zarówno na Rachunku Spółki w D A, jak i w D Polska saldo jest równe zeru.

* Operacje przekazywania nadwyżek na konto Agenta oraz pokrywania salda ujemnego z konta Agenta nie są odwracane, co oznacza, że kwoty te pozostają na koncie Agenta. Dla każdego uczestnika systemu Cash Pooling Agent prowadzi wewnętrzne konto rozliczeniowe, na którym ewidencjonowane są wszystkie kwoty przekazane ze Spółki na rzecz Agenta oraz od Agenta na rzecz Spółki. Przekazane kwoty podlegają oprocentowaniu według rynkowej stopy procentowej. Odsetki naliczane są w oparciu o poziom sald dziennych wykazanych na wewnętrznym koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta, a ich płatność następuje na bazie miesięcznej.

* W związku z powyższymi operacjami u Agenta powstaje zobowiązanie wobec Spółki (odsetki od salda dodatniego); alternatywnie po stronie Spółki powstaje zobowiązanie wobec Agenta (odsetki od salda ujemnego). Spółka może swobodnie dysponować zgromadzonymi na swoim koncie u Agenta własnymi środkami oraz środkami dostępnymi w ramach ustalonego w systemie Cash Pooling limitu w celu spłaty swoich innych zobowiązań. Obecnie Spółka wprowadza nowy system rozliczania się z innymi spółkami z Grupy kapitałowej F, za pośrednictwem Agenta - System "I c" (wewnętrznych rozliczeń). Spółka poprzez zastosowanie wewnętrznych rozliczeń zamierza obniżyć koszty oraz czas zwiany z dokonywaniem faktycznych przelewów bankowych. System wewnętrznych rozliczeń pozwala na zastąpienie fizycznych przelewów bankowych odpowiednimi zapisami na kontach rozliczeniowych uczestników Cash Poolingu, prowadzonych przez Agenta.

Agent w strukturze Cashpoolingowej pełni rolę instytucji finansowej (quasi banku) dla Grupy dokonując określonych operacji na wewnętrznych kontach rozliczeniowych prowadzonych dla uczestników pozostających w strukturze.

System wewnętrznych rozliczeń opiera się na dyspozycjach składanych Agentowi przez uczestnika systemu. Aby dokonać zapłaty za pomocą Systemu I Cl dokonujący wpłaty musi przesłać oficjalną dyspozycję drogą e - mail, określając kwotę, odbiorcę, a także tytuł płatności do Spółki pełniącej rolę Agenta (F S), wraz z kopią dla odbiorcy płatności. System nie przewiduje specjalnych formularzy dla tego typu dyspozycji. W chwili, gdy nastąpi wewnętrzne rozliczenie na prowadzonym przez Agenta koncie uczestnika Cash Poolingu, Agent przesyła pisemne zawiadomienie drogą e - mail do wpłacającego wraz z kopią dla odbiorcy, że dyspozycja została wykonana. Ponadto wszyscy uczestnicy Cash Poolingu otrzymują dzienne raporty dokonanych na ich kontach zapisów. Opisywana procedura jest bezpłatna. Oznacza to, iż w nowowprowadzonej strukturze Agent sprawuje funkcję Centrum Rozliczeniowego, za pomocą którego dokonywane są transakcje na kontach rozliczeniowych uczestników Cash Poolingu, prowadzonych przez Agenta. Spółka wykorzystuje powyższy system do następującej operacji.

Na koniec okresu rozliczeniowego po stronie Spółki powstaje zobowiązanie na rzecz Agenta z tytułu naliczanych na koniec miesiąca odsetek od sald ujemnych na koncie rozliczeniowym Spółki. Po stronie Agenta powstaje należność wobec Spółki z tytułu naliczanych na koniec miesiąca odsetek od sald dodatnich na koncie rozliczeniowym Spółki (odsetki liczone są od sald dziennych, które co do zasady ulegają ciągłym zmianom). W przeszłości Spółka i Agent dokonywały kompensaty wzajemnych zobowiązań z tytułu naliczonych odsetek w następujący sposób: podmiot zobowiązany do zapłaty wykonywał ze swojego Rachunku bankowego przelew kwoty odsetek będącej wynikiem dokonanej kompensaty, na konto drugiego podmiotu. Po wdrożeniu systemu Spółka składa dyspozycję wypłaty odsetek Agentowi bez pośrednictwa banku. Wzajemne zobowiązania Spółki wobec Agenta oraz Agenta wobec Spółki ulegną potrąceniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie, iż odsetki spłacane Agentowi poprzez potrącenie ze zobowiązaniem Agenta wobec Spółki są kosztem uzyskania przychodu Spółki w dacie potrącenia, tj. dokonania odpowiedniego zapisu na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta.

Zdaniem wnioskodawcy odsetki spłacane na rzecz Agenta poprzez potrącenie należności Spółki z zobowiązaniem Agenta wobec Spółki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania stosownego zapisu na koncie rozliczeniowym Spółki u Agenta, tj. w dacie potrącenia. Analogicznie odsetki należne od Agenta stanowią przychód dla Spółki. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych) prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Co za tym idzie, potrącenie jest formą regulowania zobowiązań i należności, a zatem odsetki rozliczone poprzez kompensatę uznać należy za zapłacone i w konsekwencji obciążające koszty uzyskania przychodów na warunkach określonych w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań. Mając powyższe na względzie, zapłacone odsetki od zobowiązań stanowią koszt uzyskania przychodu, o ile wydatek ten spełnia ogólne przesłanki uznania go za koszt uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, że powyższe zobowiązania Spółki wynikają z uczestniczenia w strukturze Cash Poolingu pozwalającej na bardziej efektywne wykorzystywanie środków finansowych w grupie, nie ulega wątpliwości, że płatności z tego tytułu pozostają w związku z osiąganymi przychodami i mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka stoi zatem na stanowisku, że odsetki należne Agentowi z tytułu salda ujemnego na koncie rozliczeniowym Spółki, zapłacone poprzez potrącenie z wzajemną wierzytelnością Agenta stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie dokonania potrącenia, tj. dokonania stosownego zapisu na koncie rozliczeniowym Spółki.

Na potwierdzenie swojej argumentacji wnioskodawca powołuje postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez organ podatkowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d cytowanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu jasno wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie nie zapłaconych odsetek. Tym samym odsetki naliczone i faktycznie zapłacone można więc zaliczyć w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów również w dacie ich poniesienia. (art. 15 ust. 4d)

Zatem należy uznać, że odsetki spłacane Agentowi poprzez potrącenie ze zobowiązaniem Agenta wobec Spółki są kosztem uzyskania przychodu Spółki w dacie ich potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.