IPPB3/423-1095/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu 14 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych, kosztów sądowych i związanych z ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 3 stycznia 2007 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W podjęta została uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Spółka poniosła następujące koszty sporządzenia aktu notarialnego stanowiącego protokół wyżej wspomnianego zgromadzenia: wynagrodzenie notariusza na podstawie 9 ust. 2 oraz 17 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej w wysokości 14.281 zł; podatek od towarów i usług według stawki 22% na podstawie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości 3.141,82 zł oraz podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. I pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty 27.300.000 zł po odliczeniu kwoty wynagrodzenia notariusza w wysokości 14.281 zł wraz z podatkiem od towarów i usług w wysokości 3.141,82 zł oraz opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców w kwocie 400 zł oraz opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu w rejestrze przedsiębiorców w kwocie 250 zł, wg stawki 0,5% w wysokości 136.410 zł Łącznie koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 153.832,82 zł. Ponadto Spółka poniosła koszt w wysokości 400 zł na opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz koszt w wysokości 250 zł na opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu w rejestrze przedsiębiorców.

Łączne koszty związane z podwyższeniem kapitału X Sp. z o.o. wyniosły 154.432,82 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego (wynagrodzenie notariusza, podatek VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz koszty sądowe i związane z ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym dotyczące podniesienia kapitału zakładowego spółki X Sp. z o.o. stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem wnioskodawcy koszty wskazane w stanie faktycznym (wynagrodzenie notariusza, podatek VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sądowe oraz koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym) powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii spółki powyższe koszty mieszczą się w szerokiej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w wyżej wspomnianym przepisie, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co prawda art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, ale nie można wyciągać z tego przepisu prostego wniosku, iż w związku z tym, iż samo podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, wydatki związane z tymże podwyższeniem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku podwyższenia kapitału należy również wziąć pod uwagę szerszy kontekst funkcjonowania spółki kapitałowej w warunkach rynkowych oraz funkcje spełniane przez kapitał zakładowy tej spółki, Działalność gospodarcza X Sp. z o.o. polega na uzyskiwaniu przychodów z działalności w zakresie reklamy. Zarówno w tej, jak i w każdej innej branży jednym z elementów wiarygodności rynkowej jest wysokość kapitału zakładowego. Spółka o zwiększonym kapitale może rozszerzyć swą dotychczasową działalność. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi ona odpowiedzialność za swoje działania całym swoim majątkiem. Powoduje to, że kapitał zakładowy spełnia również funkcję gwarancyjną gdyż jego wysokość warunkuje możliwość rzeczywistego zabezpieczenia zaciąganych zobowiązań. Z oczywistych względów możliwość ta jest większa, im wyższa jest wysokość kapitału. Wiąże się to chociażby z faktem, iż zarówno obniżenie jak i podwyższenie kapitału zakładowego ma charakter sformalizowany i obejmuje m.in. konieczność zgłoszenia odpowiedniej zmiany w rejestrze przedsiębiorców. Nie można więc zaprzeczyć, iż podwyższenie kapitału zakładowego ma chociażby pośredni związek z uzyskiwaniem przez spółkę przychodów albo też służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Zgodnie z tym opłaty, o których mowa w niniejszym zapytaniu, stanowią warunek konieczny, jaki spółka musi spełnić, aby w sposób zgodny z prawem dokonać operacji podwyższenia kapitału zakładowego. Należy więc uznać je za koszt tego podwyższenia. W związku z tym, iż koszty te mają związek z otrzymywaniem przez Spółkę przychodów oraz nie są one wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one koszty uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stany faktycznego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne, koszty sądowe oraz koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.