IPPB3/423-1086/08/09-7/S/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 515/09 z dnia 29 maja 2009 r. (data wpływu 30 września 2009 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek i kredytów oraz zrealizowanych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność developerską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Celem projektu jest wybudowanie przez spółkę budynku mieszkalnego a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz klientów spółka finansuje realizację projektu ze środków własnych (kapitał zakładowy), kredytów bankowych (celowych) oraz pożyczek uzyskanych od udziałowców.

Koszty budowy lokali traktuje się jako koszty produkcji budowlano montażowej za koszty te uważa się rzeczywiste poniesione nakłady, które w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości uznaje się za koszty wytworzenia w procesie budowy aktywuje się więc koszty wytworzenia na robotach w toku zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktów można zwiększać o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia. W myśl przytoczonego art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości spółka zalicza do kosztów wytworzenia (robót w toku) odsetki i różnice kursowe od zaciągniętych kredytów i pożyczek w okresie trwania budowy po oddaniu obiektów do użytkowania kompletne lokale stanowią wyroby gotowe w postaci mieszkań, garaży i komórek lokatorskich czy lokali użytkowych. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest odnoszony w koszty jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w momencie zapłaty odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek i kredytów powinny być one ujęte w księgach podatkowych jako bieżące koszty finansowe, czy można przyjąć zasadę rachunkową i ująć je w robotach w toku.

W opinii Spółki zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów oraz zrealizowane różnice kursowe powinny zwiększać wartość robót w toku w okresie budowy i będą odniesione jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali poprzez ujęcie ich w koszcie własnym sprzedaży wyrobów gotowych. Koszty te zarówno podatkowo jak i rachunkowo będą wtedy rozliczone współmiernie do przychodów ze sprzedaży.

W ocenie Spółki, naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania projektu deweloperskiego, a także zrealizowane różnice kursowe w przypadku zobowiązań finansowych (pożyczek i kredytów) w walucie obcej, nie powinny być rozliczane na bieżąco jako koszty uzyskania przychodów (tzn. w momencie zapłaty odsetek i realizacji różnic kursowych), lecz powinny zwiększać wartość inwestycji budowlanej (dla potrzeb księgowych ewidencjonowanej przez Spółkę jako produkcja/roboty w toku). Zdaniem Spółki, moment zaliczenia odsetek i zrealizowanych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów powinien zatem zostać odroczony do czasu uzyskania przychodów, ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Za poprawnością powyższego stanowiska przemawiają poniższe argumenty oraz przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. W przypadku Spółki, nie ma wątpliwości, że taka właśnie zależność pomiędzy kosztami finansowania projektu budowlanego, a przychodami ze sprzedaży lokali zachodzi. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. (w kształcie obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.) wprowadza de facto podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie pod kątem momentu rozpoznania kosztu dla celów podatkowych. Ustawodawca nie przewidział w u.p.d.o.p. definicji "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami". Stwierdzenie, czy mamy do czynienia z takim właśnie kosztem wymaga zatem analizy ponoszonego przez podatnika kosztu. Analiza ta nie może być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę istotne okoliczności każdego konkretnego przypadku. Te same rodzaje kosztów mogą bowiem stanowić koszty bezpośrednie lub pośrednie w zależności od konkretnej sytuacji. W niniejszej sprawie, okolicznościami istotnymi z punktu widzenia kategoryzacji kosztów na koszty bezpośrednie (podlegające regulacji art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.) i "inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (podlegające regulacji art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) jest specyfika prowadzonej przez Spółkę działalności. W ocenie Spółki, koszty finansowania inwestycji budowlanej, w tym (i) naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytów i pożyczek, oraz (ii) zrealizowane różnice kursowe z tytułu zaciągnięcia i spłaty pożyczek (kredytów), stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 UPODP. Spółka podkreśla, że przedmiotowe kredyty i pożyczki zostały zaciągnięte wyłącznie dla potrzeb finansowania projektu budowlanego, przy czym zrealizowanie projektu bez pozyskania finansowania nie byłoby możliwe. Należy przy tym również zaznaczyć, że Spółka została utworzona przez udziałowca jako tzw. spółka celowa, której celem jest realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej. Trudno jest więc twierdzić, że finansowanie mogłoby dotyczyć innych obszarów działalności Spółki, skoro zrealizowanie projektu budowlanego jest jej jedynym celem gospodarczym. Spółka generuje wyłącznie jeden strumień przychodu (tzn. ze sprzedaży mieszkań po ich wybudowaniu) a jej działalność dotyczy realizacji konkretnego projektu deweloperskiego, do wybudowania którego została ona powołana. Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. Zatem ogół kosztów bezpośrednich Spółki, w tym koszty zapłaconych i skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych stanowiących koszt finansowania zaciągniętego przez Spółkę na realizację projektu budowlanego powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż wynikająca z tego projektu (wyodrębnione lokale mieszkalne). W konsekwencji praktyka Spółki polegająca na aktywowaniu tych kosztów jako "kosztów wytworzenia produktu" i tym samym odroczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodu aż do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wyjątki od tej zasady (tzn. zarówno ust. 4b i 4c art. 15 u.p.d.o.p.) dotyczą kosztów poniesionych po upływie roku podatkowego, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody i tym samym nie mają zastosowania w sprawie. Realizowany obiekt budownictwa mieszkaniowego, a konkretnie wyodrębnione w ramach tego obiektu lokale mieszkalne, stanowią w myśl przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. - Dz. U. z 2002, Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) ("ustawa o rachunkowości") produkty przeznaczone do sprzedaży. Z tych względów Spółka powołała we wniosku ORD-IN przepis art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego przedsiębiorca dokonujący wytworzenia produktu do sprzedaży (w analizowanym przypadku - budowy lokalu mieszkalnego) ma możliwość zwiększenia wartości takiego produktu o koszty finansowe (odsetki, różnice kursowe) w przypadkach uzasadnionych długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu. Tym samym, wskazanie przez Spółkę przepisów z zakresu ustawy o rachunkowości miało wyłącznie na celu plastyczne ukazanie mechanizmu odroczenia kosztów odsetek i różnic kursowych w czasu tzn. do momentu sprzedaży produktu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek (kredytów). Wyrażona w ten sposób zasada kasowa oznacza, że odsetki, dopóki nie zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane, nie mogą być kosztem uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem Spółki ww. zasada kasowa odnosi się do kwestii klasyfikacji odsetek jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (art. 16 u.p.d.o.p. jest wyraźnie wskazany jako wyjątek od zasady art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), lecz nie przesądza momentu, w którym zapłacone już odsetki powinny zostać potraktowane jako koszt uzyskania przychodu. Innymi słowy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustanawiają przesłankę zapłaty/kapitalizacji jako warunek uznania odsetek za koszt podatkowy, lecz nie odpowiadają na pytanie w jakim momencie odsetki powinny taki koszt stanowić. Zasada kasowa nie może bowiem mieć zastosowania w oderwaniu od zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Spółka nie stosuje wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. możliwości ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości. Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wynikają z art. 15a u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, przepis ten nie stanowi wyczerpującej regulacji w odniesieniu do momentu rozpoznania różnic kursowych jako kosztów podatkowych. Statuuje on jedynie zasadę, że tylko różnice kursowe zrealizowane stanowią koszt podatkowy, lecz nie daje wskazówek co do momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Spółki, w zakresie ustalenia momentu rozliczenia różnie kursowych dla potrzeb podatkowych (tj. potraktowania ich jako koszt podatkowy) decydujący jest fakt zaliczenia finansowania projektu budowlanego (kredytu /pożyczki) jako kosztu bezpośrednie stosownie do generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że koszty finansowe w postaci zrealizowanych różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek i kredytów stanowią podatkowe koszty bezpośrednie jako że - podobnie jak koszt odsetkowy - są ściśle związane ze źródłem przychodu ze sprzedaży projektu budowlanego (lokale mieszkalne). Zrealizowane różnice kursowe powinny być ujmowane w wyniku podatkowym Spółki w latach podatkowych, w których wystąpi przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 28 października 2008 r. nr IPPB3/423-1086/08-4/DG uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając iż odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od kredytu/pożyczki na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę - w omawianym przypadku, przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tj. w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego.

W dniu 18 lutego 2009 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię.

Wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 515/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu Spółka zasadnie wskazywała, że odsetki i różnice kursowe, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji należy uznać za koszty bezpośrednie wytworzenia produktów spółki w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego, wynika, że wydatki te powstają w związku z pożyczkami i kredytami zaciągniętymi w celu finansowania budowy budynków, w których znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży. Zamiar wybudowania przez spółkę budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży ma decydujące znaczenie przy podjęciu decyzji o finansowaniu budowy ze środków obcych. Zatem w tym stanie faktycznym związek funkcjonalny pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i przychodami ze sprzedaży lokali niewątpliwie zachodzi i w ocenie Sądu, związek ten ma oczywisty charakter. Dlatego Sąd uznał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki należy uznać za koszty bezpośrednie.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), ww. interpretacja została uchylona.

Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.