IPPB3/423-1078/08-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2008 r. (data wpływu 29 lipca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następując zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Prawo wieczystego użytkowania gruntu zostało zakupione przez Spółkę dnia 10 października 2005 r.. Prawa te po ich zakupie zostały zaewidencjonowane przez Spółkę dla celów księgowo - podatkowych jako towar - konto 332. Nie zostały one przyjęte na ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem zostały nabyte z przeznaczeniem do dalszego zbycia w stanie w jakim zakupiła je Spółka albo po dokonaniu na nim inwestycji poprzez zabudowę gruntu objętego prawem wieczystego użytkowania i modernizację starych obiektów i po zakończeniu inwestycji sprzedaż tego prawa wraz z prawem własności do budynków i budowli, które miały być zmodernizowane oraz miały powstać na tym gruncie. W najbliższym czasie Spółka nosi się z zamiarem podpisania umowy spółki komandytowej i wniesienia do niej wkładu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. Wkład do spółki komandytowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie zostanie wyceniony według wartości rynkowej innej aniżeli wartość księgowa składników majątku będących przedmiotem aportu, a więc odbiegająca od ceny po jakiej Spółka kupiła to prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. W spółce komandytowej Spółka będzie posiadała status komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiego prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie jego wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej lub podwyższeniu jej kapitału gdyby wprowadzenie aportu miało nastąpić po powstaniu spółki jako podwyższenie jej kapitału.

Ad.1.

W opinii Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienia przez spółkę z o.o. aportu do spółki osobowej. Definicja taka jest zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustała się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. 5 ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Po wniesieniu aportu do spółki komandytowej stanie się ona jego właścicielem a spółce z o.o. nie będzie przysługiwał do niego żaden bezpośredni tytuł własności. Nie będzie ona jego współwłaścicielem.

Wobec powyższego w tym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 8 wyżej cytowanej ustawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 5 ust. 2 cyt. wyżej ustawy stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu.

Tym samym zdaniem podatnika, wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określona w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego. Spółka komandytowa nie ma obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po swoim poprzedniku prawnym albowiem w spółce wnoszącej to prawo jako aport prawo to nie figurowało na ewidencji środków trwałych tej spółki a poza tym nie zachodzi żaden z przypadków nakazujących takie działania określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2.

Zdaniem spółki zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowej są identyczne z zasadami opodatkowania dochodu wspólników innych typów spółek osobowych oraz spółki cywilnej. Jeśli komplementariusz jest osobą prawną, stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 p.d.o.p. przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością spółki. W wymiarze praktycznym, powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustała się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące (CIT-2). Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA, który stwierdził, że "odmiennie zatem niż u inny podatników, aby ustalić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co pozwoli określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników. A następnie ustalić dochód każdej z tych osób z uwzględnieniem wielkości jej udziału w tym źródle. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż sygnalizowane naruszenia zasad postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 22 ust. z pkt 3, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzec jak w sentencji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2003-10-07, III SA 3426/01). Spółka komandytowa sprzedając nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze aportu: ustała koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości lub tego prawa, tj. w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym o wniesieniu tej nieruchomości lub tego prawa do spółki komandytowej jako wkładu (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Stanowisko powyższe potwierdza również Izba Skarbowa w Łodzi, która w jednej ze swoich interpretacji stwierdziła: "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego przy objęciu udziałów w spółce z o.o., będzie prawo własności niezabudowanej nieruchomości. A zatem przedmiotem opodatkowania z tego tytułu będzie dochód, tj. różnica między osiągniętym przychodem, którego wartość powinna zostać ustalona według zasad określonych w art. 19, a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone według zasad określonych w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie bowiem zauważyła strona w złożonym wniosku, Grunty zalicza się do środków trwałych mimo, iż na mocy przepisu art. 22c pkt 1 ustawy, nie podlegają one amortyzacji. Zatem dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy posłużyć się zapisem art. 22g ust. 1 i pkt 4, który to przepis mówi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustalona przez z wspólników na "dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu." (Izba Skarbowa w Łodzi z 01.09.2005 PBI 3/4150/IN-496/US/2005/PM na stronie internetowej Min. Finansów).

Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w takim razie w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztem uzyskania przychodów dla takiej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość tego prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększoną o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytowa.

Za potwierdzeniem stanowiska przyjętego przez podatnika przemawiają dodatkowo stanowiska zaprezentowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów zawierającej urzędowe interpretacje prawa podatkowego, np. Urząd Skarbowy w Oświęcimiu z dnia 14.03.2007 PDF I/415-80/06, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.08.2008 IPPB1/415-335/08-2AJ. Fakt zamieszczenia tych interpretacji na urzędowej strome Ministerstwa Finansów potwierdza zasadność zaprezentowanego tam stanowiska.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ad.1.

Z uwagi na brak unormowań szczególnych skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym w zakresie sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej.

W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie określoną przez Wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie nie przekraczającej wartości rynkowej, rozumianej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2.

Z treści pytania nr 2 wynika, że wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży przez spółkę komandytową prawa użytkowania wieczystego gruntu wniesionego uprzednio do niej aportem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zgodnie z art. 16c ustawy, amortyzacji nie podlegają:

W świetle powyższego, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlega m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntów. A zatem zgodnie z przepisami tej ustawy, wartość zbywanego ww. prawa ze względu na brak pomniejszających go odpisów amortyzacyjnych, będzie równa wartości początkowej tego składnika majątkowego określonej we właściwej ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując powyższe wyjaśnienia oraz kierując się brzmieniem powołanych powyżej przepisów ustawy o p.d.o.p., należy stwierdzić, że w razie zbycia przez osobową spółkę handlową wniesionego aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach osobowej spółki handlowej) będzie wartość początkowa tego prawa ustalona na dzień wniesienia aportem do osobowej spółki handlowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej).

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.