IPPB3/423-1072/08-2/MS - Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową a powstanie przychodu po stronie wspólnika uczestniczącego w przekształceniu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową dla wspólnika spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową dla wspólnika spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz X sp. z o.o. (dalej: X) należą do irlandzkiej grupy M, działającej w branży deweloperskiej. Spółka planuje zawarcie konsorcjum z X w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie mieszkań pod klucz oraz powierzchni komercyjnych i garaży. W tym celu spółka oraz X utworzą spółkę osobową. W umowie spółki osobowej Spółka zobowiąże się do wniesienia tytułem wkładu pewnej kwoty pieniędzy, natomiast X zobowiąże się do wniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (wraz ze znajdującymi się na nim budynkami i budowlami).

Spółka i X rozważają również kontynuowanie (i finalizację) inwestycji w formie spółki kapitałowej. W takiej sytuacji konieczne będzie przekształcenie zawiązanej przez spółkę i X spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przekształcenie zostałoby dokonane zgodnie z przepisami zawartymi w tytule IV Dział III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.. dalej: k.s.h.). W konsekwencji przekształcenia spółka osobowa stanie się spółką kapitałową natomiast dotychczasowi wspólnicy spółki osobowej (tj. Spółka i X}, po złożeniu oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, staną się wspólnikami spółki kapitałowej.

Zgodnie z umową spółki kapitałowej Spółka oraz X obejmą udziały w takiej proporcji, w jakiej pozostawała wartość wkładów wniesionych przez nie do spółki osobowej, odpowiadająca udziałowi w zysku spółki osobowej każdego z podmiotów (wartość wkładu pieniężnego, który zostanie wniesiony przez Spółkę do spółki osobowej, nie została jeszcze uzgodniona przez Spółkę i X - tym samym proporcja wartości udziałów Spółki i X w spółce kapitałowej nie jest jeszcze znana). Umowa spółki kapitałowej będzie wskazywać, że udziały objęte przez Spółkę i X zostaną pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej (tj. przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem przez wspólników wkładów powiększających wartość majątku spółki kapitałowej).

Spółka pragnie wskazać, że kwestia wysokości kapitału zakładowego przekształconej spółki kapitałowej nie była dotychczas przedmiotem wiążących ustaleń pomiędzy Spółką a X (nie ma bowiem pewności, że przekształcenie w ogóle nastąpi). Mając powyższe na uwadze nie można wykluczyć, że jedynie część majątku spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy spółki kapitałowej (w takim przypadku pozostały majątek zostanie przekazany na kapitały zapasowe). Spółka kapitałowa będzie kontynuowała inwestycję a po jej zakończeniu sprzeda wybudowane mieszkania, powierzchnie komercyjne i garaże inwestorom indywidualnym jak również instytucjonalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu dla celów CIT oraz będzie mogła rozpoznać odpowiadający mu koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową u Spółki (jako wspólnika przekształcanej spółki osobowej) nie powstanie przychód dla celów CIT Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z przekształceniem. Zdaniem Spółki ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu u wspólnika spółki osobowej przekształcanej w spółkę kapitałową w związku z powyższym należy rozważyć, czy u wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie ogólnych przepisów o przychodach zawartych w ustawie o CIT.

Zgodnie z art. 553 ust. 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Spółka stanie się zatem wspólnikiem spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej z mocy samego prawą tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie do swoistego, "przekształcenia" w ogółu praw i obowiązków przysługujących spółce w spółce osobowej na udziały w spółce kapitałowej. W związku z faktem, że jeden składnik majątku zostanie zastąpiony innym, po stronie Spółki nie nastąpi żadne przysporzenie i nie powstanie przychód podatkowy.

Jednakże, mając na względzie to, że w wyniku przekształcenia Spółka obejmie udziały w spółce kapitałowej, należy rozpatrzyć również, czy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie ewentualnie zastosowania przepis art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie przytoczonym powyżej, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w taki m przypadku dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane "w zamian" za ten wkład).

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak bowiem wcześniej zaznaczono, w związku z przekształceniem, Spółka złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej i tym samym, nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz przekształconej spółki kapitałowej. W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z umową spółki kapitałowej udziały wspólników zostaną pokryte w całości majątkiem przekształcanej spółki osobowej. Spółka chciałaby również zaznaczyć, że przepisy ustawy o CIT w sposób wyraźny rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i przekształcenie jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (co jednoznacznie wynika z zestawienia art. 16g ust. 1 pkt 4 z art. 16g ust. 9 tej ustawy).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, brak jest podstaw, aby interpretować art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w oparciu o założenie przeciwne. Dodatkowo Spółka chciałaby wskazać, że pokrycie udziałów objętych w spółce kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki osobowej wkładem w postaci majątku tej spółki osobowej nie jest w ogóle możliwe na gruncie przepisów k.s.h. Mianowicie, w momencie przekształcenia Spółka nie będzie podmiotem praw składających się na majątek spółki osobowej. Na mocy przytoczonego wcześniej art. 8 k.s.h. podmiotem tych praw jest bowiem sama spółka osobowa (i tylko ona). W konsekwencji, Spółka nie może zbyć w jakikolwiek sposób praw, które jej nie przysługują w szczególności nie może wnieść ich tytułem wkładu do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze argumenty zaprezentowane powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywoła dla Spółki skutków w zakresie CIT (w szczególności, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). W konsekwencji w Spółce nie powstanie przychód dla celów CIT. Jednocześnie Spółka pragnie potwierdzić, że w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 (tj. przypadającej na Spółkę wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków i budowli przejętej z ksiąg przekształcanej spółki osobowej) ustawy o CIT, do rozpoznania którego Spółka byłaby uprawniona, gdyby art. 12 ust. 1 pkt 7 znalazł zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Spółka pragnie podkreślić, że brak powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w postanowieniu z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. 1437/ZDD/6/MF/423/38/2007).

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.