IPPB3/423-1071/13-2/EŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych Spółdzielnia tworzy wspólny fundusz remontowy dla budynków mieszkalnych, pochodzący z odpisów na ten fundusz od członków Spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, oraz od najemców lokali użytkowych znajdujących się w tych budynkach mieszkalnych.

Naliczanie w koszty tych odpisów jest zasadne, gdyż Spółdzielnia nie dokonuje amortyzacji tych budynków w myśl art. 16c pkt 2. W ten sposób powstaje fundusz wykorzystywany na remonty, pozwalający utrzymywać zasoby Spółdzielni w stanie niepogorszonym (funkcja odtworzeniowa, zamiast amortyzacji).

Spółdzielnia w swoich zasobach posiada również pawilon usługowy, w którym znajdują się lokale niemieszkalne, przeznaczone pod wynajem (działalność gospodarcza). Dla tego pawilonu również tworzony jest fundusz remontowy z odpisu, którym obciążeni są najemcy tych lokali.

Powyższe odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty działalności operacyjnej Spółdzielni.

Spółdzielnia uznaje powyższe odpisy za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Spółdzielnia postępuje prawidłowo uznając za podatkowe koszty uzyskania przychodów odpisy na fundusz remontowy.

Zdaniem Wnioskodawcy odpisy dokonywane są od wszystkich lokali w budynkach zaliczanych do spółdzielczych zasobów budynków mieszkalnych w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe posiadające status spółdzielczego własnościowego prawa, lokale wyodrębnione, w najmie oraz pawilon usługowy.

Spółdzielnia uważa, że naliczanie w koszty odpisów dokonywanych również od lokali użytkowych jest prawidłowe, gdyż nie nalicza amortyzacji od żadnych lokali zaliczanych do spółdzielczych zasobów. Spółdzielnia tworzy natomiast odpis na fundusz remontowy ponieważ jest on odpowiednikiem amortyzacji i służy odtworzeniu zasobów.

Spółdzielnia uważa, że może zaliczyć wszystkie ww. odpisy w koszty podatkowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Taką właśnie ustawą jest ustawa z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych - art. 6 ust. 3.

Fundusz remontowy stworzony z wszystkich ww. odpisów służy odtworzeniu budynków mieszkalnych oraz całej infrastruktury która ma zapewnić zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni może być:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492).

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Powyższy przepis koresponduje zatem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Jednocześnie należy wskazać, że art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określa jedynie podmiotowo obowiązek świadczenia na fundusz remontowy (wskazując na członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni) nie przesądzając jednak, zdaniem organu, jakich lokali on w istocie dotyczy.

W konsekwencji nie sposób wyprowadzić jednoznacznych wniosków odnośnie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych na podstawie wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarówno w oderwaniu od innych uregulowań prawnych odnoszących się do pojęcia "zasobów mieszkaniowych", jak i wykładni literalnej tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga bowiem, że nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się jedynie na przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Innymi słowy, bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali niemieszkalnych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tym samym, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali niemieszkalnych.

W konsekwencji, jak uprzednio wskazano, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych, jak i do samej wykładni literalnej pojęcia "zasobów mieszkaniowych", która jest podstawowa wykładnią norm prawnych.

Zaznaczyć należy, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych". Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych mimo, że również nie zawiera definicji tego pojęcia, to jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy). W konsekwencji niezbędne jest dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

"Zasób" to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

W związku z powyższym, należy więc stwierdzić, że lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności) nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych, ponieważ nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Ponadto istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Pogląd taki został także wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 279/11, gdzie stwierdzono, że: "za zasób mieszkaniowy należy uznać zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. W konsekwencji powyższego lokal użytkowy (...) do wymienionego w zdaniu poprzednim funkcjonalnie rodzaju pomieszczeń nie należy".

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych" mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Kluczowe znaczenie dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym.

Jak wskazano bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1551/08: "«pojęcie "zasoby mieszkaniowe» obejmuje swym zakresem lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych".

Wnioskodawca wskazał, że w zasobach Spółdzielni znajdują się lokale użytkowe w najmie oraz pawilon usługowy z lokalami niemieszkalnymi przeznaczonymi pod wynajem (działalność gospodarcza).

W świetle powyższego, opisane we wniosku lokale użytkowe oraz pawilon usługowy nie mogą zostać uznane za zasoby mieszkaniowe.

Tym samym, skoro z treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, to brak jest podstaw, by za koszty podatkowe uznać odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych oraz pawilonu usługowego, które nie przynależą do lokali mieszkalnych.

Jednocześnie należy dodać, że wskazując iż odpis na fundusz remontowy w spółdzielni dotyczyć może również lokali i pomieszczeń o charakterze niemieszkalnym oraz że w konsekwencji stanowi on koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, byłoby to jednoznaczne z uznaniem, że stanowi on koszt dotyczący gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje bowiem, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że naliczony przez Spółdzielnię Mieszkaniową odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych oraz pawilonu usługowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.