IPPB3/423-1065/13-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu: 27 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 marca 2014 r. nr IPPB3/423-1065/13-2/MS1 (doręczone 27 marca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia różnic kursowych związanych z realizacją inwestycji - Centrum Handlowego "E." - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją inwestycji - Centrum Handlowe "E.".

We wniosku zostało przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny I:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (zwany dalej "Wnioskodawcą"), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybudował obiekt komercyjny, stanowiący Centrum Handlowe "E." (dalej: "Inwestycja" lub "Centrum Handlowe"). Centrum Handlowe jest typowym wielopowierzchniowym obiektem, przeznaczonym pod wynajem podmiotom gospodarczym. Obiekt ten obejmuje swoim zakresem pawilon ekspozycyjny, budynek galerii handlowej, pawilon administracyjno-techniczny oraz infrastrukturę techniczną. W ramach zrealizowanej inwestycji powstały więc budynki i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca otrzymał od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenie na użytkowanie centrum Handlowego w lutym 2013 r., natomiast oficjalne otwarcie odbyło się w dniu 1 marca 2013 r. Po tej dacie, pomimo formalnego rozpoczęcia najmu powierzchni handlowej, w dalszym ciągu prowadzone były różnego rodzaju prace wykończeniowe oraz adaptacyjne, w tym zwłaszcza w lokalach tych najemców, którzy rozpoczęli wykonywanie działalności gospodarczej w Centrum Handlowym po 1 marca 2013 r.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Spółka wyposażyła Centrum Handlowe między innymi w następujące urządzenia techniczne (dalej: "Infrastruktura techniczna"):

Elementy Infrastruktury technicznej wymienione powyżej stanowią przykłady typowych urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach przynależących do Centrum Handlowego, oddanych do użytkowania w dniu otwarcia, tj. 1 marca 2013 r. Elementy te posiadają przy tym cechy typowe dla środków trwałych takie jak określona wartość początkowa oraz przewidywany okres używania dłuższy niż jeden rok, natomiast ich wartość początkowa powiększona jest o koszty związane z ich zakupem, tj. koszty instalacji, inspekcji, a niekiedy również modernizacji. Część usług związanych z ceną nabycia infrastruktury została wykonana po dacie oddania do użytkowania tym samym powiększając jej wartość początkową. Należy zwrócić uwagę, iż elementy poszczególnych urządzeń zaliczanych do infrastruktury technicznej składają się niekiedy z wielu części składowych tworząc jeden zintegrowany środek trwały, które z kolei cechuje odrębność od budynku czy budowli, a ich demontaż nie powoduje uszczerbku dla danego obiektu budowlanego. W ramach realizacji inwestycji Spółka zagospodarowała również teren wokół inwestycji, tworząc tzw. tereny zielone w postaci trawników, nasadzenia drzew oraz krzewów.

Ponadto, Wnioskodawca celem realizacji Inwestycji, zaciągnął zobowiązania finansowe w postaci pożyczek od podmiotów gospodarczych niepowiązanych kapitałowo w sposób bezpośredni z Wnioskodawcą oraz w postaci kredytu bankowego. Środki pieniężne najpierw wpływały na rachunek bankowy Wnioskodawcy a następnie były realizowane płatności głownie na rzecz podwykonawców realizujących roboty budowlane związane z Inwestycją.

Stan faktyczny II

W budynku galerii handlowej Centrum Handlowego wymienionego w stanie faktycznym nr 1 mieści się również sklep wielkopowierzchniowy (hipermarket T.). Zgodnie z umową najmu zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a T., Wnioskodawca zobowiązał się sfinansować zakup wyposażenia oraz wszelkiego rodzaju instalacji technicznych (dalej: "Infrastruktura Techniczna T."), mającego na celu dostosowanie sklepu do potrzeb najemcy. Infrastruktura Techniczna T. została zakupiona przez najemcę a następnie refakturowana na Wnioskodawcę, który stał się właścicielem Infrastruktury technicznej. Zgodnie z umową najmu, ulepszenia pozostają własnością Wynajmującego i stanowią przedmiot najmu na podstawie umowy w ramach czynszu.

Infrastruktura techniczna T. obejmuje następującego rodzaju wyposażenie oraz instalacje techniczne:

Poszczególne składniki Infrastruktury Technicznej T. podobnie jak w stanie faktycznym nr 1, spełniają definicję środka trwałego a co istotniejsze montowane są w sposób umożliwiający ich rozmontowanie bez uszczerbku dla budynku, w którym zostały umieszczone. Również w przypadku Infrastruktury technicznej T. poniesione zostały prace instalacyjne oraz montażowe mające na celu umożliwienie jej funkcjonowania.

Stan faktyczny III

W trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca korzystał z usług wielu podwykonawców oraz tzw. Generalnego Wykonawcy Centrum Handlowego, który odpowiedzialny był za prawidłowy przebieg prac budowlanych. Umowa z Generalnym Wykonawcą zawierała wszelkie niezbędne dla obu stron zapisy kontraktowe w tym termin i warunki wykonania umówionych prac budowlanych. Generalnemu Wykonawcy nie udało się dotrzymać terminów przewidzianych w harmonogramie prac, co w konsekwencji spowodowało, iż oficjalne otwarcie Centrum Handlowego (oddanie do użytkowania) znacznie się opóźniło. W związku z niezachowaniem terminu zakończenia prac budowlanych, uwzględnionego w umowie zawartej z Generalnym Wykonawcą, Spółka zdecydowała się wystąpić z roszczeniami wobec Generalnego Wykonawcy, korzystając przy tym z usług prawnych oraz innego rodzaju usług konsultingowych firm doradczych. Wszyscy usługobiorcy wystawili na Wnioskodawcę faktury dotyczące usług doradczych dotyczących roszczeń wobec Generalnego Wykonawcy. Tym samym Wnioskodawca poniósł dodatkowe koszty związane z realizacją inwestycji.

Stan faktyczny IV

W związku z faktem, iż tereny na których położone jest Centrum Handlowe nie posiadały w momencie rozpoczęcia realizacji inwestycji połączenia z drogą publiczną, Wnioskodawca zdecydował się sfinansować koszty budowy infrastruktury drogowej łączącej Centrum Handlowe z drogą publiczną (dalej "Węzeł Drogowy"). Na mocy porozumienia z instytucją publiczną (Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad), Wnioskodawca zobowiązał się do sfinansowania zjazdu z drogi publicznej, budowy wiaduktu nad drogą publiczną oraz niezbędnej przebudowy istniejącej drogi publicznej oraz budowy nowej i przebudowy istniejącej infrastruktury technicznej (oświetlenie i odwodnienie dróg). Wykonawcą robót oraz wykonawcą nadzoru inwestorskiego zostały firmy wyłonione w drodze przetargu publicznego. Wszystkie koszty związane z realizacją inwestycji dokumentowane były fakturami okresowo wystawianymi na Wnioskodawcę przez wykonawców. Rozpoczęcie prac nastąpiło w czerwcu 2008 r., zaś formalny odbiór końcowy robót na podstawie protokołu nastąpił w maju 2011 r. W dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie wydal Wnioskodawcy interpretację podatkową (IPPB5/423-796/12-4/MW), zgodnie z którą Wnioskodawca uprawniony jest do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na sfinansowanie budowy Węzła Drogowego w dacie podpisania protokołu końcowego robót (maj 2011 r.).

W związku ze sfinansowaniem budowy Węzła Drogowego, Wnioskodawca poniósł również określone koszty finansowe w postaci odsetek od zobowiązań finansowych zaciągniętych na realizację Inwestycji (pożyczki, kredyty) oraz koszty, których charakter nie pozwala na ich jednoznaczne przypisanie do kosztów budowy Węzła Drogowego (koszty te dotyczą w pewnej proporcji również kosztów związanych z realizacja Inwestycji - dalej zwane "Koszty Ogólne Węzła").

Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił stan faktyczny przedstawiony we wniosku ORD-IN wskazując, iż Wnioskodawca posiada rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, za pośrednictwem których reguluje zobowiązania oraz na które wpływają należności. Wnioskodawca ponadto zaciągnął zobowiązania finansowe, tj. pożyczki od podmiotów niepowiązanych bezpośrednio oraz kredyt bankowy, przeznaczone co do zasady na realizację inwestycji. Środki pieniężne pochodzące z pożyczki oraz kredytu bankowego wpływają bezpośrednio na jeden z walutowych rachunków bankowych Wnioskodawcy a następnie okresowo (wraz z pojawianiem się kolejnych zobowiązań wobec kontrahentów wyrażonych w PLN) są odsprzedawane bankowi. W ramach odsprzedaży określona wartość waluty obcej (euro) jest kupowana przez bank po określonym kursie wymiany walut zaś równowartość tejże waluty obcej w PLN wpływa na rachunek bankowy PLN Wnioskodawcy. Tym samym na tego rodzaju odsprzedaży środków pieniężnych (euro), realizują się różnice kursowe, które dla celów podatkowych zwiększają przychody bądź koszty podatkowo. Różnice te ustalane są pomiędzy kursem wyceny wpływu waluty na walutowy rachunek bankowy Wnioskodawcy a kursom odsprzedaży waluty bankowi (kursem faktycznie zastosowanym).

Jednocześnie informujemy, iż Spółka w oparciu o art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie art. 15a tejże ustawy (tekst jedn.: nie na podstawie przepisów o rachunkowości)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wymienione w stanie faktycznym nr I elementy Infrastruktury Technicznej, dotyczące urządzeń technicznych zainstalowanych w budynkach i budowlach przynależących do Centrum Handlowego, powinny stanowić odrębne środki trwałe.

2. Czy wymienione w stanie faktycznym nr II elementy Infrastruktury Technicznej T., powinny stanowić odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji wg stawek przewidzianych dla tych środków trwałych.

3. Czy koszty związane z zaaranżowaniem i stworzeniem przez Wnioskodawcę terenów zielonych wokół Centrum Handlowego, można uznać za powiększenie wartości początkowej budynków Centrum Handlowego.

4. Czy usługi świadczone przez firmy doradcze a dotyczące roszczeń Wnioskodawcy wobec Generalnego Wykonawcy powinny zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane dla celów podatkowych jako zwiększenie wartości początkowej środków trwałych wybudowanych przez Generalnego Wykonawcę, czy też powinny zostać potraktowane jako koszt pośredni w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do zwiększenia wartości początkowej tylko i wyłącznie budynków wybudowanych w ramach Inwestycji, o wartość kosztów ogólnych oraz kosztów finansowych (odsetki od pożyczki i kredytu zaciągniętego na realizację inwestycji) związanych z realizacją całej inwestycji.

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych, przeznaczonych co do zasady na realizację inwestycji.

7. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty finansowe związane z budowa Węzła Drogowego oraz Koszty Ogólne Węzła, nie powinny zostać doliczone proporcjonalnie do wartości Węzła Drogowego, którego koszty budowy zostały potraktowane przez Wnioskodawcę za koszt pośredni w dacie podpisania protokołu końcowego robót budowlanych, w związku z powyższym nie powinny być one rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w tej samej dacie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie nr 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedz na pytania nr 1-5, 7 zostanie zawarta w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania na bieżąco w wyniku podatkowym różnic kursowych (zarówno dodatnich jak i ujemnych), powstałych na przepływie własnych środków pieniężnych (różnice kursowe nietransakcyjne) przeznaczonych na realizację Inwestycji. Omawiane różnice kursowe nie powstają bowiem na samej transakcji zakupu dotyczącego wytworzenia środków trwałych, lecz powstają na samym przepływie własnych środków pieniężnych, np. Wnioskodawca posiadając wolne środki pieniężne przelewa je na odrębny rachunek lokaty bankowej. Są to więc operacje finansowe związane z samym przepływem pieniądza lub jego spekulacją (próbą powiększenia stanu pieniężnego w skutek zmian w kursach walut), zatem z mocy ustawy nie powinny być włączane do wartości początkowej środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, iż do kosztów wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych).

Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. pełnomocnik Spółki uściślił stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6. Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do rozpoznania na bieżąco w wyniku podatkowym różnic kursowych (zarówno dodatnich jak i ujemnych), powstałych na odsprzedaży własnych środków pieniężnych (różnice kursowe nietransakcyjne) przeznaczonych co do zasady na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 odpowiednio:

Nie ulega zatem wątpliwości, że w oparciu o powyższe uregulowania podatkowe, zrealizowane na odsprzedaży waluty (euro) różnice kursowe stanowią odpowiednio przychody (dodatnie różnice kursowe) bądź koszty (ujemne różnice kursowe) podatkowe.

Należy przy tym zauważyć zdaniem Wnioskodawcy, iż omawiane różnice kursowe nie powstają na samej transakcji zakupu usługi bądź materiałów dotyczącego wytworzenia środków trwałych, lecz powstają na samym przepływie własnych środków pieniężnych (co do zasady oczywiście przeznaczonych na realizację inwestycji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji). Są więc to operacje finansowe związane z samym przepływem pieniądza, zatem z mocy ustawy nie powinny być włączane do wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy czym zwrócić należy uwagę, iż przepis ten dotyczy stricte różnic kursowych transakcyjnych, tj. dotyczących zakupu środka trwałego bądź usługi związanej z wytworzeniem takiego środka trwałego.

Przyjęcie założenia, iż również różnice kursowe związane ze sprzedażą waluty przeznaczonej na realizację inwestycji a zrealizowane do dnia oddania środka trwałego do użytkowania, powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego, byłoby nie tylko niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale powodowałoby również olbrzymie trudności z identyfikacją takich różnic kursowych, bowiem na rachunek walutowy na który wpływa waluta obca podlegająca odsprzedaży, mogą wpływać również inne należności walutowe od kontrahentów.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż również dla celów bilansowych różnice kursowe na odsprzedaży waluty obcej traktowane są przez niego jako bieżące przychody bądź koszty podatkowe, nie wpływające na wartość początkową środków trwałych.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy różnice kursowe powstałe na odsprzedaży waluty obcej bankowi powinny stanowić przychody bądź koszty podatkowe w dacie ich realizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 6 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.