IPPB3/423-1061/13-3/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania składników majątkowych innych niż środki pieniężne otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania składników majątkowych innych niż środki pieniężne otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), która posiada siedzibę oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie jest komandytariuszem spółek komandytowych. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że może zostać komandytariuszem spółki komandytowej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem, w spółkę osobową. W takiej sytuacji komplementariuszem spółki osobowej będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W toku działalności ww. spółki komandytowej, i z uwagi na ewentualne zmiany organizacyjne, mogą wystąpić sytuacje, które spowodują podjęcie decyzji wspólników o rozwiązaniu spółki komandytowej na mocy uchwały wszystkich wspólników zgodnie z art. 67 w związku z art. 58 pkt 2 oraz art. 103 k.s.h. Jeśli taka sytuacja wystąpi, wspólnicy przewidują, że zakończenie działalność spółki komandytowej (rozwiązane spółki) nastąpi w uzgodniony przez wspólników sposób bez przeprowadzenia procesu likwidacji, co przewiduje art. 67 § 1 k.s.h. Byt prawny spółki komandytowej ustanie w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskutek powyższego, zgodnie z przyjętymi przez wspólników spółki osobowej zasadami rozwiązania spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową spółki, część składników majątkowych pozostających w spółce osobowej na dzień jej rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w postaci udziałów, jakie spółka osobowa posiada lub będzie posiadać w momencie jej rozwiązania, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie majątku (udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) z tytułu rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego będzie, na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, tj. nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymanie przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiących przypadającą na niego część składników majątku rozwiązanej bez postępowania likwidacyjnego spółki osobowej, nie podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT.

Wyjściem dla przedmiotowych rozważań oraz odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy powinno być odniesienie się do unormowań kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), dotyczących możliwości zakończenia działalności spółek osobowych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru (art. 84 § 2 k.s.h.).

Natomiast art. 103 k.s.h. wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym funkcjonowania spółek komandytowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Możliwość zakończenia działalności spółki osobowej przewiduje art. 58 k.s.h., zgodnie z którym rozwiązanie spółki powodują:

Jednocześnie zgodnie art. 67 k.s.h. w przypadkach określonych w przytoczonym powyżej art. 58 k.s.h., należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Przez wskazany w art. 67 § 1 k.s.h. tzw. "inny sposób zakończenia działalności spółki" należy, zdaniem Wnioskodawcy, rozumieć między im tymi:

* przejęcie przedsiębiorstwa spółki przez jednego lub kilku wspólników wraz z obowiązkiem spłaty na rzecz wspólników,

* zbycie przedsiębiorstwa spółki osobie trzeciej,

* wniesienie przedsiębiorstwa, bądź wybranych aktywów spółki do założonej w tym celu bądź istniejącej spółki, czy

* rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W świetle powyższych przepisów Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Decyzja o przeprowadzeniu procesu likwidacji leży w granicach dyspozycji samych wspólników, którzy mają prawo do odmiennego ukształtowania losów spółki podlegającej rozwiązaniu. Istotne jest jedynie, aby przyjęte przez wspólników zasady doprowadziły do zakończenia działalności spółki, uregulowania/zabezpieczenia jej zobowiązań oraz rozwiązania spółki. Oznacza to, że spółka osobowa może zostać rozwiązana bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Tym samym, w myśl przepisów k.s.h., nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji, rozumianej jako postawienie spółki osobowej w stan likwidacji oraz przeprowadzenie formalnej procedury likwidacyjnej.

Tym bardziej, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt IV CSK 473/10) możliwe są różne rozwiązania zakończenia działalności spółki osobowej: "W świetle art. 67 k.s.h. wspólnicy powinni określić w jaki sposób zostanie zastąpiona procedura likwidacji spółki. Możliwe są różne rozwiązania. Porozumienie pomiędzy wspólnikami może zatem obejmować np. upoważnienie dla określonej osoby do sprzedaży majątku spółki i zaspokojenia wierzycieli (...) lub przejęcie majątku przez jednego ze wspólników i zobowiązania się wobec pozostałych, że zaspokoi wierzycieli (...)".

Należy stwierdzić, że postępowanie likwidacyjne polega jedynie na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki osobowej i spłaty jej zobowiązań. Jeżeli spółka nie ma zobowiązań ani majątku wystarczające jest podjęcie uchwały wszystkich wspólników, a następnie zgłoszenie rozwiązania spółki do sądu rejestrowego oraz wyrejestrowanie jej z urzędu skarbowego, urzędu statystycznego, likwidacja rachunków bankowych itp.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja spółki (zakończenie jej bytu prawnego) nie musi być związane bezpośrednio z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego spółka osobowa może zostać zlikwidowana w wyniku podjęcia szeregu innych, wskazanych powyżej działań.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozwiązanie spółki osobowej z przeprowadzeniem procedury likwidacyjnej ma identyczne skutki jak jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej, skoro są to alternatywne formy zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. W obu przypadkach bowiem rozwiązanie spółki osobowej prowadzi do zakończenia wykonywanej w ramach tej spółki działalności gospodarczej, przy czym w sytuacji rozwiązania umowy spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji to wspólnicy spółki (a nie likwidator) doprowadzą do zakończenia jej działalności oraz do jej wykreślenia z rejestru.

Przechodząc na grunt ustawy o CIT, podkreślić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji "likwidacji", w związku z tym należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN likwidacja oznacza"zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji".

Powyższa definicja oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, iż przez pojęcie likwidacji, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, rozumieć należy, oprócz postawienia spółki osobowej w stan likwidacji i przeprowadzenie formalnego procesu likwidacyjnego kończącego byt prawny spółki osobowej, również każdy inny prawnie dopuszczalny sposób rozwiązania spółki bez przeprowadzania procesu likwidacji, który doprowadzi do zakończenia jej bytu prawnego,

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, definicja "likwidacji" wiąże się ze wszystkimi tymi zdarzeniami, które powodują, że byt prawny spółki osobowej ustaje względem wszystkich wspólników. Można uznać, że podjęcie przez wspólników decyzji o rozwiązaniu spółki osobowej z przeprowadzeniem procesu likwidacji, poprzedza de facto jej formalną likwidację (rozumianą jako rozpoczęcie procesu likwidacji przez likwidatora).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przepisy ustawy o CIT, odnoszące się do likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, należy interpretować w związku z przepisami k.s.h., w tym art. 67 § 1 w związku z art. 58 pkt 2 i art. 103 k.s.h., odnoszącymi się do możliwości rozwiązania spółki, nie zaś wyłącznie do samego procesu jej likwidacji. W ocenie Spółki, istotny jest efekt w postaci zakończenia bytu prawnego podmiotu (likwidacja), a nie proces, jaki prowadzi do tego efektu. Zatem w przypadku rozwiązania spółki osobowej zarówno w sytuacji przeprowadzenia sformalizowanego procesu likwidacji, jak i bez przeprowadzania takiego procesu (ale zakończonego likwidacją) na gruncie ustawy o CIT skutki podatkowe tych zdarzeń są identyczne i oznaczają likwidację działalności gospodarczej.

Należy nadmienić, iż różnice pomiędzy likwidacją spółki w drodze likwidacji a jej likwidacją bez przeprowadzenia likwidacji są takie, że pierwszy sposób trwa dłużej i wymaga przeprowadzenia większej ilości czynności. Stosuje się go zwykle wtedy, gdy wspólnicy nie są pewni co do ilości i wartości majątku spółki, albo są w konflikcie. Drugi tryb jest szybszy dla spółki, ale jednocześnie wymaga zgodnego współdziałania wszystkich wspólników.

Tym samym Wnioskodawca, kierując się zasadą racjonalności prawodawcy, stoi na stanowisku, że pod względem podatkowym ustawodawca nie czyni różnic pomiędzy obydwoma ww. sposobami i mówi ogólnie o likwidacji. Wnioskodawca nie znajduje uzasadnienia odmiennego twierdzenia.

Należy pamiętać, że podjęcie uchwały o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie jest równoznaczne z ustaniem jej bytu prawnego. Ustanie bytu prawnego spółki komandytowej nastąpi dopiero z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (tak samo jak w przypadku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych zarówno na gruncie ustawy o CIT (interpretacja indywidualna MF z dnia 29 października 2013 r., sygn. ILPB4/423-304/13-2/ŁM), jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej; ustawa o PIT). Jak wiadomo bowiem przepisy ustawy o PIT odpowiadają swoją treścią przepisom ustawy o CIT (w analogicznym do art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT przepisie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT znajduje się wskazanie, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki). Tym samym analogiczne stanowisko, do wyrażonego przez Wnioskodawcę, zostało potwierdzone w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-193/12-4/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: "W rezultacie otrzymanie przez podatnika składników majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie wywołuje skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynności prawna neutralna podatkowo";

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-624/10-2/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: "(...) w przypadku rozwiązania spółki komandytowej zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.".

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w którym Wnioskodawca (jako wspólnik spółki osobowej) przewiduje otrzymanie części majątku spółki osobowej (w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) po rozwiązaniu spółki osobowej bez przeprowadzania procesu likwidacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie w tej sytuacji art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT i tym samym w zakresie majątku spółki osobowej otrzymanego przez wspólnika w związku z jej rozwiązaniem, nie dojdzie do powstania po jogo tronie przychodu z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.