IPPB3/423-1059/13-2/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaległe wynagrodzenie płatne na rzecz OZZ - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaległe wynagrodzenie płatne na rzecz OZZ.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej również jako: "Wnioskodawca", "Spółka", "X.") jest operatorem sieci kablowej, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług telewizji kablowej polegających na dostarczaniu abonentom szerokiej gamy programów telewizyjnych i radiowych stacji polskich i zagranicznych. W ramach świadczenia tych usług Spółka dokonuje reemitowania utworów nadawanych w programach organizacji radiowych lub telewizyjnych. Spółka zawarła 13 listopada 2013 r. z kilkoma organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (dalej również jako: "OZZ") następujące umowy:

1. Umowę generalną ze Związkiem S. (dalej również jako: "S."). Jej przedmiotem było ustalenie zasad korzystania przez Spółkę z artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-muzycznych artystów wykonawców reprezentowanych przez S., chronionych na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, Poz. 631, dalej również jako: "Prawo autorskie"), w tym określenie wynagrodzenia należnego za korzystanie z praw autorskich w celu dokonywania reemisji utworów, należnego S. jako OZZ.

W odniesieniu do wykonań artystycznych reemitowanyeh przez X. w okresie przypadającym przed 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca i S. ustaliły, że Spółka uiści wynagrodzenie w określonej w umowie kwocie w dwóch ratach: w terminie do 31 stycznia 2014 r. (I rata) oraz w terminie do 28 lutego 2014 r. (II rata). Strony ponadto określiły, że część ustalonego wynagrodzenia nie będzie podlegać VAT i płatna będzie na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez S., a pozostała część zostanie powiększona o należny VAT w odpowiedniej stawce i płatna będzie na podstawie faktury VAT wystawionej przez S.

Wnioskodawca jednocześnie wyjaśnia, że powiększenie części wynagrodzenia należnego S. o VAT należny wynika z nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej również jako: "VATU"), która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r. i wprowadziła do VATU art. 8 ust. 2a. W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. S. jako OZZ obowiązany jest przyjąć, że działając w imieniu własnym na rzecz reprezentowanych artystów bierze udział w świadczeniu usług w taki sposób, że sam je od reprezentowanych artystów otrzymuje i świadczy te usługi na rzecz użytkowników praw należących do twórców (tekst jedn.: w przedmiotowej sprawie na rzecz X.). W wyniku zastosowania tej konstrukcji usługi świadczone przez OZZ w zakresie objętym wnioskiem w okresie od 1 kwietnia 2011 r. podlegają VAT.

2. Umowę generalną ze Związkiem P. (dalej również jako: "P."). Jej przedmiotem było ustalenie wysokości oraz warunków płatności wynagrodzenia należnego P. jako OZZ z tytułu reemitowania przez Spółkę fonogramów i wideogramów muzycznych artystów wykonawców reprezentowanych przez P., chronionych na podstawie Prawa autorskiego.

W odniesieniu do fonogramów i wideogramów muzycznych reemitowanych przez X. w okresie przypadającym przed 31 grudnia 2013 r. Strony ustaliły, że Spółka uiści wynagrodzenie w określonej w umowie kwocie w terminie do 31 stycznia 2014 r.

W zakresie dotyczącym okresu przypadającego przed 31 marca 2011 r. określona w umowie część wynagrodzenia nie będzie podlegać VAT i zostanie zapłacona na podstawie wystawionej przez P. noty księgowej. W pozostałym zakresie dotyczącym okresu przypadającego od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynagrodzenie zostało określone w umowie w kwocie obejmującej VAT należny w odpowiedniej stawce. Strony ustaliły, że zaplata części wynagrodzenia obejmującego VAT należny nastąpi na podstawie wystawionej przez P. faktury VAT.

3. Porozumienie ze Stowarzyszeniem Autorów Z. (dalej również jako: "Z."). Jego przedmiotem było ustalenie zasad rozliczenia określonej w umowie kwoty wynagrodzenia należnego Z. jako OZZ, będącego pozostałą do zapłaty częścią wynagrodzeń z tytułu reemitowania przez X. określonych w porozumieniu kategorii utworów artystów wykonawców reprezentowanych przez Z., chronionych na podstawie Prawa autorskiego.

Strony ustaliły, że wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotowych praw w okresie przypadającym od 1 maja 2003 r. do 31 maja 2013 r. zostanie wypłacone na rzecz

Z. w następujący sposób:

a. Określone w porozumieniu części wynagrodzenia które nie będą podlegać VAT - w terminie 14 dni po podpisaniu ugód sądowych w odpowiednich sprawach sądowych określonych w porozumieniu i otrzymaniu przez Spółkę stosownych not księgowych wystawionych przez Z.;

b. Określona w porozumieniu część wynagrodzenia, która nie będzie podlegać VAT stanowiąca resztę należności za okresy do 31 marca 2011 r., które nie zostały objęte pozwami odnośnie których strony podpiszą ugody sądowe zgodnie z lit. a powyżej - w terminie do 30 listopada 2013 r., po otrzymaniu przez X. stosownej noty księgowej wystawionej przez Z. Z. zobowiązał się wystawić powyższa notę w terminie 14 dni po podpisaniu porozumienia oraz otrzymania wypisu stosownego aktu notarialnego;

c. Określona w porozumieniu część wynagrodzenia obejmująca należność przypadając za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 maja 2013 r., która zostanie powiększona o VAT należny w odpowiedniej stawce po otrzymaniu stosownej faktury VAT wystawionej przez Z. w terminie 14 dni po podpisaniu porozumienia oraz po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego, o którym mówi lit. b powyżej, przy czym Z. wystawi fakturę z terminem płatności ustalonym na 90 dni od daty wystawienia faktury.

4. Umowę ze Związkiem A. (dalej również jako: "A."). Jej przedmiotem było ustalenie zasad korzystania przez Spółkę z artystycznych wykonań/praw autorskich artystów wykonawców reprezentowanych przez A. (przy czym A. w przedmiotowej umowie reprezentował również artystów wykonawców reprezentowanych przez Stowarzyszenie Aktorów Filmowych i Telewizyjnych, dalej również jako: "SAFT"), chronionych na podstawie Prawa autorskiego, w tym określenie wynagrodzenia należnego za korzystanie z praw autorskich w celu dokonywania reemisji utworów, należnego A. jako OZZ.

W odniesieniu do wykonań artystycznych i utworów reemitowanych przez X. w okresie przypadającym przed 31 grudnia 2013 r. strony ustaliły, że Spółka uiści wynagrodzenie w kwocie określonej w umowie. W zakresie dotyczącym okresu przypadającego przed 31 marca 2011 r. określona w umowie część wynagrodzenia nie będzie podlegać VAT i zostanie zapłacona na podstawie wystawionej przez A. noty księgowej. W pozostałym zakresie dotyczącym okresu przypadającego od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. określona w umowie część wynagrodzenia zostanie powiększona o VAT należny i zapłacona na podstawie wystawionej przez A. faktury VAT.

W dalszej części wniosku wszystkie podpisane przez X. umowy oraz porozumienie będą łącznie określane jako: "Umowy", a ustalone kwoty wynagrodzenia będą łącznie określane jako: "zaległe wynagrodzenie". Uprawnienia S., P., Z. i A. jako OZZ do zarządzania prawami autorskimi twórców wynika z przepisów Prawa autorskiego oraz stosownych zezwoleń wydanych przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

W okresie, którego dotyczy zaległe wynagrodzenie oferta programowa X. (ilość, rodzaj nadawanych programów) była zróżnicowana w zależności od obszaru działania Spółki. W efekcie Wnioskodawca stosował różne stawki opłaty abonamentowej pobieranej od kontrahentów za wyświadczone usługi. Przychody Spółki z tego tytułu naliczane były w tym okresie w systemie billingowym, wykorzystywanym do obsługi rozliczeń z abonamentami. Okresem rozliczeniowym przyjętym w Spółce dla opłat abonamentowych był miesiąc, przy czym Spółka stosowała okresy rozliczeniowe, które nie zawsze pokrywały się z miesiącami kalendarzowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona zaliczyć wydatki na zaległe wynagrodzenie płatne na rzecz OZZ tytułu reemitowanych przez Spółkę artystycznych wykonań (w odniesieniu do zaległego wynagrodzenia na rzecz P. z tytułu reemitowania fonogramów i wideogramów muzycznych) przypadające za okres przed 31 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do S., A. i P.) oraz przypadające maja 2003 r. do 31 maja 201 3 roku (w odniesieniu do Z.) do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie jego zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub noty obciążeniowej bez względu na dzień, w którym Spółka dokona faktycznej zapłaty całości zaległego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest uprawniona zaliczyć wydatki na zaległe wynagrodzenie płatne na rzecz OZZ z tytułu reemitowanych przez Spółkę artystycznych wykonań (w odniesieniu do zaległego wynagrodzenia na rzecz P. z tytułu reemitowania fonogramów i wideogramów muzycznych) przypadające za okres przed 31 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do S., A. i P.) oraz przypadające za okres od 1 maja 2003 r. do 31 maja 2013 r. (w odniesieniu do Z.) do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie jego zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub noty obciążeniowej bez względu na dzień, w którym Spółka dokona faktycznej zapłaty całości zaległego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 17 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Na podstawie art. 86 ust. 3 Prawa autorskiego artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia w przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza. Zgodnie z art. 21¹ ust. 1 w zw. z art. 92 i w zw. z art. 95¹ ust. 2 Prawa autorskiego operatorom sieci kablowych wolno reemitować w sieciach kablowych utwory (a także artystyczne wykonania, fonogramy i wideogramy), nadawane w programach organizacji radiowych i telewizyjnych wyłącznie na podstawie umowy zawartej z właściwą OZZ. Pozyskanie powyższych praw jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę jako operatora sieci kablowej działalności na polu reemisji programów telewizyjnych lub radiowych. W art. 104 ust. 1 Prawa autorskiego określono, że OZZ w rozumieniu ustawy są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Ponadto na operatora kablowego jakim jest Wnioskodawca na mocy przepisu art. 43 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. "Nr 43, Poz. 226, dalej również jako: uorit) nałożony został normatywny obowiązek rozprowadzania niektórych programów. Zgodnie z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 10 sierpnia 2011 r. operator sieci kablowej wprowadza programy do sieci kablowej w następującej kolejności:

2a) programy krajowych nadawców społecznych dostępne na danym obszarze,

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 uorit w brzmieniu obowiązującym po 10 sierpnia 2011 r. operator rozprowadzający program, z wyłączeniom podmiotu rozprowadzającego program w sposób cyfrowy drogą rozsiewczą naziemną w multipleksie, jest obowiązany do rozprowadzania programów "P I", "P II" i jednego regionalnego programu telewizyjnego rozpowszechnianego przez P. S.A. oraz programów rozpowszechnianych w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2011 r. o wdrożeniu naziemnej telewizji cyfrowej (Dz. U. Nr 153, poz. 903) na podstawie koncesji na rozpowszechnianie tych programów w sposób analogowy drogą rozsiewczą naziemną przez P. S.A., T. S.A., O. S.A., X. Sp. z o.o. W przypadku operatora rozprowadzającego programy w sieciach telekomunikacyjnych innych niż wykorzystywane do rozpowszechniania rozsiewczego naziemnego lub rozsiewczego satelitarnego obowiązek rozprowadzania regionalnego programu telewizyjnego dotyczy regionalnego programu telewizyjnego właściwego dla danego obszaru. Z kolei zgodnie z art. 43 list. 2 uorit nadawca, który rozpowszechnia program objęty obowiązkiem określonym w art. 43 ust. 1 uorit nie może odmówić operatorowi rozprowadzającemu program w sieci telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 43 ust. 1 oirl, zgody na rozprowadzanie tego programu, ani też nie może uzależnić udzielenia takiej zgody od uiszczania jakiegokolwiek wynagrodzenia, w tym w szczególności z tytułu udzielenia licencji za korzystanie z nadania.

Operator sieci kablowej prowadząc działalność telekomunikacyjną musiał zatem rozprowadzać programy określone w art. 43 uorit. Operator sieci kablowej nie mógł, wprowadzając programy do sieci kablowej, pominąć żadnego z programów co do którego nałożono na niego obowiązek określony w art. 43 uorit (tak J. Sobczak w: "Komentarz do ustawy o radiofonii i telewizji" Kraków 2001 s. 472). Obciążał go zatem ustawowy obowiązek reemisji niektórych programów (tzw. obowiązek "must carry"). W efekcie Spółka nie mogła decydować o wykorzystaniu poszczególnych utworów lub przedmiotów praw pokrewnych nadawanych w programach organizacji radiowych lub telewizyjnych w ramach realizowanej obowiązkowej reemisji. Z kolei S., A., P. i Z. jako OZZ nie miał prawa odmówić udzielenia stosownej licencji. Zgodnie bowiem z art. 105 ust. 2 Prawa autorskiego OZZ nie może, bez ważnych powodów, odmówić zgody na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych w granicach wykonywanego przez siebie zarządu (przedmiotowy art. w brzmieniu obowiązującym przed 21 października 2010 r. posługiwał się sformułowaniem "korzystania z utworów lub artystycznych wykonań", przy czym przedmioty praw pokrewnych jest określeniem szerszym, obejmującym prawa do artystycznych wykonań, ale także prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych). W konsekwencji zarówno OZZ jak i operator sieci kablowej mają dwa ustawowe obowiązki - odpowiednio reemisji i udzielenia licencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74 Poz. 397 z późn. zm., dalej również jako: CITU) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 CITU), o ile istnieje możliwość wykazania związku z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 CITU, jeśli tylko pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej UPO jako operatora sieci kablowej i źródłom jej przychodów jest nadawanie programów radiofonicznych oraz telewizyjnych. W ramach tej działalności Spółka dokonuje reemisji utworów nadawanych w programach organizacji radiowych i telewizyjnych. W konsekwencji zdaniem Spółki koszt zaległego wynagrodzenia z tytułu remitowanych przez X. artystycznych wykonań (w odniesieniu do zaległego wynagrodzenia na rzecz SPV z tytułu remitowania fonogramów i wideogramów muzycznych) przypadające za okres przed 31 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do S., A. i P.) oraz w okresie od 1 maja 2003 r. do 31 maja 2013 r. (w odniesieniu do Z.), do uiszczenia którego Spółka zobowiązała się na rzecz OZZ w Umowach, stanowi niewątpliwie koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W szczególności w art. 16 ust. 1 CITU ustawodawca nie umieścił wydatków ponoszonych z tytułu korzystania z praw autorskich objętych zbiorowym zarządzaniem przez OZZ. Reasumując, wydatki poniesione przez X. na rzecz OZZ na zaległe wynagrodzenie należy uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 CITU. W zakresie ustalania momentu zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie CITU istotne jest rozróżnienie charakteru poniesionego kosztu, Przepisy CITU przewidują dwie kategorie kosztów: (1) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz (2) koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tekst jedn.: koszty pośrednio związane z przychodami). Przepisy CITU nie definiują czym są koszty bezpośrednio związane z przychodami. W potocznym rozumieniu bezpośredni oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost" ("Słownik języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN). Wobec powyższego do uznania określonego kosztu za bezpośredni niezbędna jest ocena konkretnego stanu faktycznego. Jak wskazuje się w doktrynie, istotne jest znalezienie przesłanek (lub stwierdzenie ich braku) warunkujących uznanie danego kosztu za bezpośrednio związany z przychodem - pod kątem związku przyczynowo-skutkowego, z uwzględnieniem specyfiki rozumienia takiego związku.

Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określanymi kwotowo. Wobec powyższego oceniając związek należy dokonać jednocześnie oceny związku kwotowego, tj. bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2010 r., III SA/WA 1151/09; interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2010 r., znak ILPL33/423/1092/09-2/ŁM).

Moment potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w przepisach art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c CITU, Zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 15 ust. 4 CITU koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Na mocy art. 15 ust. 4b CITU koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei na mocy art. 15 ust. 4c CITU koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 CITU, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Moment potrącalności kosztów innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów ustawodawca określił w art. 15 ust. 4d CITU. Zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w tym artykule pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e CITU).

W ocenie Spółki zaległe wynagrodzenie z tytułu reemitowania przez X. artystycznych wykonań (w odniesieniu do zaległego wynagrodzenia na rzecz P. z tytułu reemitowania fonogramów i wideogramów muzycznych) poniesione (zafakturowane) w danym roku podatkowym będą stanowić koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury lub noty obciążeniowej również w stosunku do tej części opłat, które dotyczą lat ubiegłych, a podlegały zafakturowaniu w bieżącym roku podatkowym, bez względu na dzień, w którym Spółka dokona faktycznej zapłaty całości zaległego wynagrodzenia.

Po pierwsze, Spółka i OZZ ustaliły wysokość zaległego wynagrodzenia dopiero na podstawie Umów podpisanych w 2013 r. W Umowach ze S., A. i P. strony uzgodniły, że zaległe wynagrodzenie z tytułu reemitowania przez X. artystycznych wykonań (w odniesieniu do zaległego wynagrodzenia na rzecz P. z tytułu reemitowania fonogramów i wideogramów muzycznych) odnosi się do okresu przypadającego przed 31 grudnia 2013 r. Z kolei w Umowie z Z. wskazano, że zaległe wynagrodzenie z tytułu reemitowania przez X. określonych kategorii utworów dotyczy okresu przypadającego od 1 maja 2003 r. do 31 maja 2013. W szczególności Spółka nie znała wcześniej wysokości kosztów, którymi zostanie obciążona. W konsekwencji pierwszym momentem, w którym Spółka będzie miała możliwość zaliczenia zaległego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów będzie moment ich poniesienia. Stanowisko to znajduje zastosowanie do kosztów, które zostaną poniesione zarówno na podstawie faktur jak i not obciążeniowych wystawianych przez OLZ. Po drugie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, okresy rozliczeniowe stosowane u Wnioskodawcy dla rozliczeń należności abonamentowych z tytułu usług wyświadczonych w zakresie nadawania programów telewizyjnych oraz radiofonicznych nie zawsze pokrywały się z miesiącami kalendarzowymi. W efekcie w okresach, których dotyczy zaległe wynagrodzenie Spółka zrealizowała przychody z usług świadczonych na rzecz różnych abonentów, którym nie zawsze były przyporządkowane jednakowe okresy bilingowe. Spółka nie ma także możliwości odniesienia poszczególnych części zaległego wynagrodzenia do miesięcy kalendarzowych przypadających w okresach, których to zaległe wynagrodzenie dotyczy. Wynika to z ogólnego wskazania w Umowach, że zaległe wynagrodzenie dotyczy okresów przed 31 grudnia 2013 r.", okresu "od 1 maja 2003 r. do 31 maja 2013 r.", jak również z doprecyzowania że część zaległego wynagrodzenia płatnego na rzecz A., P. i Z. dotyczy okresu "od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.". Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma możliwości precyzyjnego odniesienia zaległego wynagrodzenia do konkretnego strumienia przychodów, tj. do przychodu uzyskanego od określonego abonenta, któremu to abonentowi przyporządkowany był konkretny cykl billingowy. W szczególności nie ma możliwości określenia, jaka część danego kosztu służyła pozyskaniu przychodów w poszczególnych miesiącach kalendarzowych. W praktyce zatem X. nie ma możliwości uznania wydatków na zaległe wynagrodzenie za koszt bezpośrednio związany z przychodami. Tymczasem z uwagi na brak ustawowej definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich w CITU za koszty bezpośrednie można uznać tylko te wydatki, które można bezpośrednio przyporządkować do określonego strumienia przychodów i które mają bezpośredni wpływ na ten strumień przychodów zrealizowany wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji zaległe wynagrodzenie należy uznać za koszt uzyskania przychodów, którego moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d CITU. Uznanie przedmiotowych kosztów za pośrednie koszty uzyskania przychodów byłoby uzasadnione nawet gdyby wysokość tych wydatków została uzależniona od ściśle określonych przychodów. W szczególności bowiem wysokość wynagrodzenia należnego Spółce od jej kontrahentów mogła być w dowolny sposób kształtowana, co pozostaje bez wpływu na rzeczywisty charakter związku kosztu z przychodem (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2013 r. znak IPPB3/423-452/13-2/PK1).

Reasumując zaległe wynagrodzenie z tytułu reemitowania przez X. artystycznych wykonań (w odniesieniu do zaległego wynagrodzenia na rzecz P. z tytułu reemitowania fonogramów iwideogramów muzycznych) przypadające za okres przed 31 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do S., A. i P.) oraz przypadające w okresie od 1 maja 2003 r. do 31 maja 2013 r. (w odniesieniu do Z.) poniesione (zafakturowane) w danym roku podatkowym jako pośredni koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4d CITU w związku z art. 15 ust. 4e CITU stanowi koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) również w stosunku do tej części opłat które dotyczą lat ubiegłych a podlegały zafakturowaniu w bieżącym roku podatkowym bez względu na dzień w którym Spółka dokona faktycznej zapłaty całości zaległego wynagrodzenia. W szczególności Spółka nie mogła znać wysokości kosztów, którymi zostanie obciążona. Powyższy wniosek znajduje analogiczne zastosowanie do kosztów rozliczanych w oparciu o noty obciążeniowe.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2007 r. (znak EDA/423-46/07) w której w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, dotyczącego wypłat zaległego wynagrodzenia przez operatora sieci kablowej na rzecz OZZ organ podatkowy stwierdził, że skoro nie było możliwe zarachowanie omawianych wydatków w latach 2003-2006 albowiem kwota wyrównawcza opłat za lata 2003-2006 została określona dopiero na podstawie (późniejszego porozumienia) Spółka powinna zaliczyć wspomniane wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym zostaną one faktycznie poniesione Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 15 ust. 4d cytowanej ustawy w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 9 lit. e) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1569), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r." W przedmiotowej interpretacji organ potwierdził także, że opłaty ponoszone przez operatora sieci kablowej naliczane w sposób analogiczny jak w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę nie stanowią kosztu bezpośredniego. Podobnie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 lutego 2010 r. wydanej w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że (opłaty licencyjne) za lata 2006 - 2009 zapłacone w 2009 r. jako pośredni koszt uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszt podatkowy roku 2009 (sygn. ILPB3/423-1092/09-2/ŁM). Pogląd ten znalazł potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 13 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-589/12-2/PK1) oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 18 września 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak: IPPB3/423-452/13-2/PK1).

Podsumowując, zaległe wynagrodzenie płatne na rzecz OZZ za okres przypadający przed 31 grudnia 20133 r. (w odniesieniu do S., A. i P.) oraz za okres przypadający od 1 maja 2003 r. do 31 maja 2013 r. (w odniesieniu do Z.) Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, tj. w dacie jego zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury lub noty obciążeniowej bez względu na dzień, w którym Spółka dokona faktycznej zapłaty całości zaległego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.