IPPB3/423-105/11-2/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania związanego z umowami faktoringu-jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu odszkodowania związanego z umowami faktoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej "Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi faktoringu. Faktoring nie doczekał się jeszcze unormowań w krajowych przepisach prawa cywilnego i jako taki funkcjonuje w Polsce w postaci umowy nienazwanej. W ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu wierzytelności jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta. W ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed terminem ich wymagalności, przez co factoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy. Stwierdzić zatem można, że taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) niewymagalne wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi (np. windykację, zarządzanie należnościami etc.). Według Konwencji Ottawskiej z 1988 r., której wprawdzie Polska nie jest sygnatariuszem, ale która w istotny sposób wpływa na kształtowanie instytucji faktoringu, aby faktoring miał miejsce, oprócz przelewu wierzytelności faktor powinien świadczyć przynajmniej dwie spośród usług:

* finansowanie faktoranta poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek,

* prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami,

* inkaso wierzytelności od dłużnika,

* przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika.

Faktoring może występować w różnych formach:

* faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta)

* faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta)

* faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem).

Oczywiście faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej. Wynagrodzenie takie stanowi przychód podatkowy Spółki.

Świadcząc usługę faktoringu Spółka wypłaca klientom kwoty finansowania definiowane na podstawie ich (owych klientów Spółki) należności przedstawionych do finansowania w ramach umowy faktoringu. Wypłacone przez Spółkę kwoty, jako wydatki nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Z założenia wypłacone kwoty podlegają zwrotowi na rzecz Spółki bądź to poprzez wpłaty od kontrahentów klientów Spółki bądź też (w przypadku faktoringu z regresem - tzw. "niepełnego") przez wpłaty od klientów Spółki. Jedynie w przypadku faktoringu zupełnego (bez regresu) Spółka może dochodzić spłaty wyłącznie od kontrahentów klientów Spółki.

W przypadku faktoringu bez regresu, w celu zabezpieczenia się przed skutkami ewentualnego braku zapłaty przez kontrahenta klienta Spółki, Spółka zawiera umowy ubezpieczenia należności. W ramach takich, Spółka opłaca składki a Towarzystwo Ubezpieczeniowe obowiązane jest do wypłaty Spółce odszkodowania w przypadku, gdy w terminie określonym w umowie nie otrzyma ona zapłaty należności. Wypłata pomniejszana jest o udział własny Spółki.

Oprócz sytuacji opisanej powyżej, w ramach której to Spółka zawiera Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia należności, na rachunek Spółki wpływają również odszkodowania od ubezpieczycieli, z którymi umowy ubezpieczenia należności zawarli sami klienci Spółki (czyli Spółka nie jest ubezpieczającym), a dla których Spółka świadczyła usługę faktoringu bez regresu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy odszkodowania otrzymywane przez podatnika a stanowiące zwrot wydatków, które uprzednio nie były kosztami podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych.

Stanowisko Spółki: Otrzymane przez Spółkę odszkodowanie jako zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych nie generuje po stronie Spółki przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy tym jest to kto zawarł umowę ubezpieczenia: Spółka czy jej klient.

W aktualnej rzeczywistości gospodarczej i stanie interpretacyjnym nie może budzić wątpliwości to, że środki wypłacone przez podmiot świadczący usługę faktoringu na rzecz nabywcy usługi faktoringu nie stanowią kosztu tego pierwszego. Mamy bowiem tutaj do czynienia z sytuacją, w ramach której wypłata - z założenia nie ma charakteru definitywnego dla podmiotu świadczącego usługę faktoringu. Typowym bowiem jest to - i przy innym założeniu świadczenie usług faktoringu byłoby pozbawione sensu ekonomicznego - że podmiot świadczący usługę faktoringu spodziewa się otrzymania spłaty przekazanej uprzednio kwoty finansowania. W konsekwencji aktualnie nie jest kwestionowanym to, że spłata taka nie stanowi dla firmy świadczącej usługę faktoringu przychodu podatkowego. Co ważne, w przypadku faktoringu bez regresu, zapłaty takiej, podmiot świadczący usługę factoringu może wymagać jedynie od kontrahenta (dłużnika) nabywcy usługi faktoringu.

Ponad wszelką wątpliwość należy zatem stwierdzić dwa fakty:

* wypłacona przez firmę faktoringową kwota (w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta) - dla niej jest wydatkiem, oraz

* wypłacona przez firmę faktoringową kwota (w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta) nie jest dla niej kosztem.

Skoro tak, to zasadnym jest stwierdzenie, że otrzymany zwrot takiej kwoty nie stanowi przychodu podatkowego firmy faktoringowej.

Jak bowiem stanowi przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej "ustawa o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych podatnikowi wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych (warto zaznaczyć: decyduje sam fakt niezaliczenia wydatków do kosztów a obiektywny brak możIiwości ujęcia ich w kosztach).

Wskazać należy, że prawodawca nie specyfikuje jakiego rodzaju wydatki nie będące kosztami mają być zwracane, aby ów zwrot nie był przychodem; w szczególności ustawodawca podatkowy nie wyłączył poza dyspozycję takiej regulacji przypadków, w których zwrot taki przybiera postać odszkodowania. Wykładnia, w myśl której odszkodowanie stanowiące rzeczywisty zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów nie może być uznawane za przychód stosowana jest przez sądy administracyjne. Jako przykład można tutaj wskazać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., I SA/Gd 358/07, w sentencji którego zostało stwierdzone;

"Kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika." W uzasadnieniu takiego, sędziowie słusznie zauważyli, że: "Tym samym, w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami.

Na marginesie należy dodać, że stanowisko takie zajął również Minister Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2007 r. znak MB8/232/2007 opublikowanym w Biuletynie Informacyjnym dla Służb Ekonomiczno-Finansowych nr 14 (589) oraz w piśmie z dnia 29 maja 2007 r. znak MB8/420/2007 przytoczonym w dzienniku Rzeczpospolita z dnia 31 maja 2007 r. Oczywiście orzeczenie takie zostało wydane w konkretnej sprawie i nie tworzy prawa, ale z uwagi na zbieżność stanu prawnego i istoty problemu z tymi, jakie w przypadku Spółki winny mieć istotny wpływ na interpretację indywidualną udzieloną w odpowiedzi na niniejszy wniosek.

Biorąc pod uwagę powyższe należy ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że skoro Spółka nie zalicza do kosztów podatkowych wydatków, jakie ponosi w związku z wypłatą na rzecz swoich klientów środków w ramach finansowania na podstawie umowy faktoringu, to otrzymane - w przypadku braku zapłaty przez dłużnika klienta Spółki - odszkodowanie, jako zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych nie generuje po stronie spółki przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy tym jest to kto zawarł umowę ubezpieczenia: Spółka czy jej klient.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W niniejszej sprawie, przed rozważeniem kwestii, czy odszkodowanie otrzymane przez Spółkę jako faktora stanowi bądź nie przychód podatkowy, konieczne jest określenie istoty umowy faktoringu oraz zasad opodatkowania faktora podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Istotą umowy faktoringu, nie uregulowanej w polskim prawie, jest sprzedaż na rzecz banku lub innej wyspecjalizowanej jednostki finansowej (faktora), za określona cenę, wierzytelności pieniężnej przysługującej przedsiębiorcy (faktorantowi) wobec dłużnika z tytułu sprzedaży bądź dostawy towarów lub usług.

Punktem centralnym umowy faktoringu jest przelew wierzytelności, ale umowa faktoringu różni się od cesji wierzytelności. Z umową tą wiążą się nieodłącznie dodatkowe czynności świadczone przez faktora na rzecz faktoranta, ze względu na które dokonywana jest klasyfikacja tej umowy. Do usług o charakterze dodatkowym należą najczęściej usługi doradcze, usługi administracji dokumentami, sprawdzanie kondycji finansowej dłużników faktoranta i inne. Brak obowiązku świadczenia usług dodatkowych powoduje, że zawarta umowa nie może zostać sklasyfikowana jako umowa faktoringu a jedynie jako przelew wierzytelności, która uregulowana jest w art. 509 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Faktoring występuje w różnych odmianach, wśród których można wyróżnić zasadnicze:

* Faktoring właściwy (pełny), który polega na zbyciu wierzytelności w sposób bezwarunkowy. Faktor nabywa wierzytelność w sposób ostateczny i ponosi pełne ryzyko niewypłacalności dłużnika.

* Faktoring niewłaściwy (niepełny) cechuje się tym, że ryzyko niewypłacalności dłużnika obarcza faktoranta. Nie przechodzi ono na faktora. W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika lub innych trudności ze ściągnięciem należności, wierzytelność powraca do faktoranta, a faktor otrzymuje zwrot kwoty, którą wcześniej wpłacił.

Powyższe konstatacje czynią możliwym ustosunkowanie się do kwestii opodatkowania umowy faktoringu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie faktora.

W przypadku factoringu pełnego faktor jako nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, ale to nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Do czasu faktycznej realizacji wierzytelności - spłaty jej w części lub całości, faktor nie uzyskuje przychodu i nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w chwili spłaty części nabytej wierzytelności faktor na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) uzyska przychód w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty pieniędzy i jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy zaliczy do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności, a więc w części w jakiej należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Do takiego stanowiska przychylił się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1146/07 utrzymując w mocy wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 marca 2007 r. I SA/Łd 653/06 który stwierdził: "Trafnie więc organy podatkowe w ocenie WSA przyjęły, że wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności. Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w sytuacji uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika, strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zakupu wierzytelności (zaliczki). Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności w części w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość jego zaliczenia do tego kosztu musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością".

Organ podatkowy cytując powyższe wyroki, tym samym nie zgadza się ze stwierdzeniem Spółki, że skoro " wypłacona przez firmę faktoringową kwota (w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta) nie jest dla niej kosztem, zasadnym jest stwierdzenie że otrzymany zwrot takiej kwoty nie stanowi przychodu podatkowego firmy factoringowej". Poza ogólnymi uwagami w rodzaju: "w aktualnej rzeczywistości gospodarczej i stanie interpretacyjnym" czy "aktualnie nie jest kwestionowane" Spółka nie wskazała żadnej normy prawnej dla swojej tezy. Jak zaznaczono wyżej dopiero w chwili spłaty (całości lub części) nabytej wierzytelności staje się ona przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia otrzymanych kwot z przychodów podatkowych. Jednocześnie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności (w całości lub odpowiadającej spłacie części, gdy spłacana jest tylko część wierzytelności). Oznacza to, że wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem podatkowym, co prawda nie w momencie zakupu wierzytelności lecz niejako "odroczonym" do momentu uzyskania przychodu z tytułu spłaty, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek stanowi koszt podatkowy wówczas gdy jest powiązany z przychodem.

Skutki podatkowe opisane powyżej będą miały miejsce także w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, a mianowicie gdy faktor nie wyegzekwuje przejętej wierzytelności od dłużnika a w zamian otrzyma odszkodowanie od ubezpieczyciela (zarówno od tego, z którym bezpośrednio zawarł umowę ubezpieczenia jak i od ubezpieczyciela, z którym umowę zawarł klient). Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania, ponieważ nie miał prawa do rozpoznania kosztu w postaci wydatku na zakup wierzytelności. Analogicznie jak w przypadku spłaty wierzytelności, w momencie otrzymania odszkodowania, które będzie zastępować spłatę wierzytelności, będzie ono stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie z uzyskaniem tego przychodu Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt jego uzyskania. Kosztem tym będzie wydatek na zakup wierzytelności (nie przekraczający wysokości odszkodowania), w całości lub w części, w zależności od tego, w jakiej części otrzymane odszkodowanie pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Zatem stanowisko, że odszkodowanie jako zwrot poniesionego wydatku, który nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajduje aprobaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock