IPPB3/423-1047/13-2/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu obniżonych, a następnie zmienionych stawek amortyzacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości amortyzacji środków trwałych przy zastosowaniu obniżonych, a następnie zmienionych stawek amortyzacyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje rozwój, produkcję i sprzedaż opakowań i display'ów wszelkiego rodzaju.

Spółka posiada środki trwale już wprowadzone do ewidencji środków trwałych, które podlegają amortyzacji dla celów podatkowych według metody liniowej, wskazanej w art. 16i Ustawy o CIT, z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do Ustawy CIT (dalej: "Wykaz"). W przyszłości Spółka będzie także wprowadzać nowonabyte środki trwale do ewidencji i dokonywać ich amortyzacji dla celów podatkowych powyżej wskazaną metodą.

Spółka planuje obniżyć wysokość stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych dla niektórych środków trwałych działając w oparciu o art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT. W przypadku środków trwałych, które są lub będą już wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki, Spółka zamierza obniżać stawki amortyzacyjne począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Dla nowych środków trwałych wprowadzanych do ewidencji, Spółka zamierza dokonać zmiany stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie do wysokości niższej niż w Wykazie, począwszy od miesiąca, w którym te środki zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki lub od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.

Stawki amortyzacyjne mogą zostać obniżone w różnym stopniu dla poszczególnych środków trwałych (nawet do poziomu 0,1% rocznie).

Natomiast w przyszłości Spółka zamierza zwiększyć tak obniżone stawki amortyzacyjne, podwyższając je do różnych wysokości, lecz nie wyższych niż stawki amortyzacyjne przewidziane w Wykazie dla poszczególnych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka jest uprawniona obniżać stawki amortyzacyjne dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową do dowolnego poziomu, np. nawet do wysokości 0,1%.

2. Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania obniżonej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w pytaniu nr 1, do nowych środków trwałych przyjmowanych po raz pierwszy do używania w trakcie roku podatkowego.

3. Czy po obniżeniu stawek amortyzacyjnych w stosunku do stawek wskazanych w Wykazie, Spółka jest uprawniona do późniejszego podwyższenia tych stawek do dowolnego poziomu, nie wyższego jednak niż wynikający z Wykazu dla środków trwałych używanych w normalnych warunkach i uznawania tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, stawki amortyzacyjne obniżone na podstawie art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT mogą być ustalone na dowolnie niskim poziomie, np. 0,1% rocznie, przy czym zmiany stawek dokonuje się od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca w żaden sposób nic określił limitu, do wysokości którego stawki amortyzacyjne mogą być obniżane. W opinii Spółki oznacza to, iż ustawodawca celowo dał podatnikom możliwość dowolnego kształtowania wysokości odpisów amortyzacyjnych, w ramach metody liniowej.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, potwierdzone jest również wykładnią historyczną omawianego przepisu. Należy bowiem wskazać, iż do końca 2002 r. podatnicy mogli obniżać stawki amortyzacyjne nie więcej niż o połowę wartości wynikającej z Wykazu. Z kolei art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT w obecnym brzmieniu (wprowadzony ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. 02.141.1179) nie zawiera żadnego ograniczenia w zakresie wysokości zastosowanego obniżenia stawki amortyzacji. Skoro zatem ustawodawca zrezygnował z ograniczenia zakresu obniżenia stawek, należy uznać, iż począwszy od 2003 r., podatnicy mogą obniżać stawki amortyzacyjne nawet do względnie znikomej wysokości (tekst jedn.: przykładowo do 0,1%). Już w samym uzasadnieniu do nowelizacji Ustawy o CIT wprowadzającej powyższą zmianę ustawodawca stwierdził, iż zmiana regulacji "podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego elementu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić (10 stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".

Należy podkreślić, iż jednocześnie ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje minimalnego poziomu stawek amortyzacyjnych, które mogłyby być zastosowane przez podatnika, ani żadnych dodatkowych warunków.

Również interpretacje prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach podatników potwierdzają wyżej przedstawiony pogląd. Podkreślają one w szczególności, że możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych nie zależy od wystąpienia jakichkolwiek okoliczności, a decyzja w tym zakresie należy do podatnika. Przykładowo, jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: "Podatnik ma możliwość wyboru stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w wykazie. Wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika." Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż: "Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna. Spółka ma prawo stosować obniżoną stawkę jedynie do wybranych przez siebie środków trwałych, pozostałe zaś amortyzować według dotychczas stosowanych stawek". Także zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego "cytowany przepis <...> nie limituje obniżenia stawki amortyzacyjnej, jak również nie wymienia kategorii środków trwałych w stosunku, do których może mieć zastosowanie i warunków, od których spełnienia zależy zastosowanie obniżonej stawki amortyzacyjnej. <...> Podatnik może na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obniżyć dla samochodów osobowych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykaz stawek amortyzacyjnych do 1%. Spółka sama decyduje, czy oraz o jaką wartość obniżyć stawkę amortyzacyjną danego środka trwałego."

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w informacji Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2003 r. (Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2003 r. na pytanie D.F, opubl. Rzeczpospolita - D.F z 24 lipca 2003 r.) zgodnie z którą uprawnienie podatnika do obniżenia stawki wynikającej z Wykazu dotyczy również "przyjęcia maksymalnie obniżonej stawki i w konsekwencji niedokonywania w danym okresie odpisów amortyzacyjnych". Ministerstwo Finansów wręcz wypowiedziało się, że można obniżyć stawkę amortyzacyjną do 0%. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że nie jest jej celem zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale jedynie obniżenie stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona dokonywać obniżenia stawek amortyzacyjnych w ramach metody liniowej, przy czym obniżenie stawek może być dokonane w dowolnej, uznanej przez Spółkę, wysokości.

Zgodnie z przepisem art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT, obniżenie stawek może przy tym nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, a zatem nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego.

2. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu ust. 5 art. 16i Ustawy o CIT, podatnik może obniżyć stawkę amortyzacyjną dla nowych środków trwałych począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, zaś dla środków trwałych już wprowadzonych do ewidencji - począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Jak zatem wynika wprost z przepisu Ustawy o CIT, obniżenie stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową może dotyczyć również nowych środków trwałych, które dopiero będą wprowadzone (10 ewidencji. Zmiana stawki amortyzacyjnej poprzez jej obniżenie w stosunku do stawek z Wykazu, może mieć miejsce począwszy od miesiąca ich wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji, a zatem efektywnie - może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Pogląd ten jest potwierdzony także przez organy podatkowe. Przykładowo można tutaj wymienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2010 r. nr ITPB3/423-455/10/PST. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: "Podatnicy mogę obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych, a zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca następnego toku podatkowego.

Identyczny pogląd został wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2013 r., (nr ILPB4/423-182/13-2/DS), w której organ podatkowy stwierdził, że: "Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

3. W opinii Spółki, obniżone uprzednio stawki amortyzacyjne, mogą następnie - począwszy od pierwszego miesiąca nowego roku podatkowego - zostać podwyższone. Z kolei tak ustalone odpisy amortyzacyjne, w nowej wysokości, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, podwyższenie stawek amortyzacyjnych może być dokonane w dowolnej, wybranej przez Spółkę, wysokości - o ile nowookreślona stawka amortyzacyjna nie będzie przekraczać poziomu ustalonego w Wykazie. Zasada ta dotyczy zarówno tych środków trwałych, dla których stawki amortyzacyjne zostaną obniżone w trakcie ich użytkowania, a zatem począwszy od pierwszego miesiąca jednego z lat podatkowych, w których podlegają one amortyzacji, jak i tych środków trwałych, dla których stawki amortyzacyjne zostaną obniżone w stosunku do stawek z Wykazu począwszy od miesiąca wprowadzenia ich po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka pragnie wskazać, iż na możliwość stosowania obniżonych stawek amortyzacyjnych wskazuje przepis art. 16i ust. 5 Ustawy o CIT, który zezwala na obniżenie stawek z Wykazu, w ramach przyjętej przez podatnika, liniowej metody amortyzacji środków trwałych. Jednocześnie, przepis ten definiuje, w którym momencie należy dokonać zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych, przy czym nie odnosi się wprost do możliwości podwyższenia stawek, np. do wysokości z Wykazu (art. 16i ust. 5 zdanie drugie).

Zdaniem Spółki, literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi jednak do wniosku, iż zmiana stawek amortyzacyjnych może być dwukierunkowa (po obniżeniu stawki podatnik ma prawo do jej podwyższenia). Termin "zmiana stawki" użyty w interpretowanym przepisie, odnosi się bowiem nie tylko do obniżenia. Zmiana może dotyczyć również podwyższenia stawki, przy czyni również podwyższenie może być dokonane dopiero wraz z rozpoczęciem nowego roku podatkowego.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż obniżenie i podwyższenie stawek w ramach przyjętej metody amortyzacji liniowej, nie stanowi zmiany samej metody amortyzacji w rozumieniu art. 16h ust. 2 Ustawy o CIT. Metody amortyzacji są bowiem czymś więcej niż tylko stosowaniem danej stawki, a zgodnie z art. 16i-16k Ustawy o CIT, przepisy podatkowe przewidują następujące ich typy:

* metoda liniowa - przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy, w tym również:

* przy zastosowaniu podwyższonych stawek za pomocą współczynników określonych w art. 16i ust. 2 Ustawy o CIT,

* przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie,

* metoda indywidualna,

* metoda degresywna.

W konsekwencji, zmiana stawki (obniżenie lub podwyższenie) w ramach metody liniowej, nie powoduje przyjęcia innej metody amortyzacji.

W Ustawie o CIT nie zostały zawarte przepisy regulujące expressis verbis problematykę związaną z ewentualną późniejszą zmianą stawek amortyzacyjnych z pierwotnie obniżonych na stawki przewidziane czy to w ustawie, czy też na stawki ustalone na innym, uzależnionym od uznania podatnika poziomie. Ustawodawca wskazał jedynie, od kiedy zastosować można obniżone stawki amortyzacji - zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym dane środki zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż ustawodawca nie zakazuje podwyższenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacji podatkowej.

Spółka pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie: "Spółka ma możliwość podwyższania uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych, jednak tylko do wysokości wskazanej w wykazie stawek amortyzacyjnych". Także przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych stawką wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Podatnik ma zatem możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych (wybranych) środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest jednakże, aby stawki te nie byty wyższe od stawek określonych w ww. Wykazie. Wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika."

W interpretacji nr ILPB4/423-357/11-4/DS z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wprost wskazał, iż: "stosownie do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawem Spółki jest także podwyższenie wcześniej obniżonej stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, przy czym maksymalny pułap podwyższenia stanowi poziom stawek wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Ponadto, należy zaznaczyć, iż Spółka będzie mogła dokonać przedmiotowej zmiany stawki amortyzacyjnej począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Tym samym, tak ustalone odpisy amortyzacyjne stanowić będą koszty uzyskania przychodów".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że "możliwość podwyższania lub obniżania stawek amortyzacyjnych podanych w Wykazie została przewidziana <...> w przepisie art. 16i, regulującym metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek stanowiącym załącznik do ustawy." W praktyce oznacza to, iż podatnicy są uprawnieni do zmiany stawek amortyzacji w ramach metody liniowej co roku, na co również zwrócił uwagę Lubelski Urząd Skarbowy: "<...> podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy z tym że stawki te nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16i ust. 5 cytowanej ustawy zmiana stawki, zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej, może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego toku podatkowego. Należy podkreślić, że zmiana stawki amortyzacyjnej dla danego roku podatkowego, tj. jej obniżenie, a także zwiększenie uprzednio obniżonej, powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego."

Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, że odpisy amortyzacyjne, uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, do których odnosi się niniejszy wniosek, dotyczą środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę w jej działalności gospodarczej. Tym samym spełniony jest warunek konieczny do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Ponadto, w świetle art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m Ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16.

Podsumowując, zdaniem Spółki, podstawową zasadą jest dokonywanie amortyzacji według stawek określonych w Wykazie, a jednocześnie przepisy Ustawy o CIT nie wprowadzają zakazu obniżania stawek amortyzacyjnych oraz powrotu do stawek podstawowych. Zatem, zdaniem Spółki, istnieje możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej do dowolnego poziomu (poniżej ustalonego w Wykazie) oraz podwyższenia (do poziomu nieprzekraczającego ustalonego w Wykazie) obniżonej uprzednio stawki amortyzacyjnej. Ustalone w ten sposób odpisy amortyzacyjne będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.