IPPB3/423-1045/08-4/ER

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu 9 lipca 2008 r.), oraz piśmie z dnia 29 września 2008 r. (data wpływu 30 września 2008 r.) uzupełniającym stan faktyczny na wezwanie nr IP-PB3-423-1045/08-2/ER z dn. 17 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2008 r., został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu (którego właścicielem jest Gmina Miasto S), na którym Spółka zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe. Początkowo Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na tym gruncie mniejszej ilości mieszkań. Celem uzyskana możliwości budowy większej ilości mieszkań, Spółka zobowiązała się wobec Miasta S (właściciela gruntu) do zbudowania trzech boisk na części tego gruntu, następnie do wydzielenia tej części gruntu, gdy już zostaną zbudowane boiska oraz do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Miastem S - w części dotyczącej gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska.

Wskutek powyższego Miasto S, jako właściciel gruntu, stanie się właścicielem boisk zbudowanych na tym gruncie przez Spółkę. W myśl § 8 ust. 1 Umowy pomiędzy Spółką, a Miastem S, Miasto S oraz Spółka w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego, zgodnie z § 7 pkt 1 tej Umowy, dokonają rozwiązania umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste w części opisanej w § 5 pkt 1 lit. b) (czyli użytkowania gruntów, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę). Ponadto zgodnie z § 6.1 Umowy strony postanawiają, że niewykonanie przez użytkownika wieczystego tj. przez Spółkę) w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niego niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie podstawą do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego co do części działki, o której mowa w § 5 pkt 1 lit. a) i b) tego aktu. Innymi słowy w razie niewykonania boisk w umówionym terminie, Gmina Miasto S zastrzegła sobie prawo do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego zarówno co do części dotyczącej zabudowy mieszkalnej, jak też części działki, na której mają być zbudowane omawiane boiska. Alternatywnie, zgodnie z § 6 ust. 2 umowy, Spółka zapłaci karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniejszą niż 2 mln zł. Ponadto Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do dokonania podziału gruntu, będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki w taki sposób, aby po jego podzieleniu grunt, na którym zostaną zbudowane boiska, był odrębną działką. Dodatkowo Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do rozwiązania umowy o wydanie w użytkowanie wieczyste działki, na której zostaną zbudowane boiska, a która następnie zostanie wyodrębniona.

Uzupełniając stan faktyczny, na wezwanie organu podatkowego w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Spółka stwierdziła, iż w umowie łączącej ją z Gminą Miastem S nigdzie nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość wybudowania większej ilości mieszkań Spółka zobowiązuje się rozwiązać umowę użytkowania wieczystego gruntu, na którym wcześniej zbuduje boiska. Spółka nie potrafi też określić wysokości wynagrodzenia za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą zbudowane boiska, gdyż w rzeczywistości co do takiego wynagrodzenia strony nie zawarły żadnej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie części użytkowania gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska oraz wydatki na budowę boisk, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o obowiązujący stan prawny stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przechodząc do interpretacji powyższego przepisu w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki na budowę boisk oraz na nabycie użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze wydatków tych nie można powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce za wzniesione przez nią budowle (boiska) na gruncie oddanym jej w wieczyste użytkowanie, a następnie wskutek rozwiązania umowy z Gminą, stające się własnością tej Gminy, gdyż takiego wynagrodzenia Spółka nie uzyska. Co więcej, to sama Spółka, mimo konkretnych regulacji prawnych przyznających jej prawo do takiego wynagrodzenia rezygnuje z niego - jak podano w piśmie uzupełniającym wniosek w przedmiotowej sprawie można mówić tylko o sui generis wynagrodzeniu, które wyraża się w otrzymaniu prawa do budowy większej ilości mieszkań w porównaniu do pierwotnego pozwolenia. Wysokości tego sui generis wynagrodzenia Spółka nie potrafi określić, stwierdza tylko, że jest to świadczenie ekwiwalentne w stosunku do wartości wybudowanych przez Spółkę i stających się, na skutek rozwiązania umowy użytkowania wieczystego, własnością Gminy boisk, w tym sensie, że według Spółki opłaca się ponieść koszty budowy boisk, by uzyskać przychód ze sprzedaży większej ilości mieszkań.

Tak więc po stronie przychodów Spółka nie rozpozna żadnego przysporzenia, zaś po stronie kosztów podatkowych ma zamiar ująć całą wartość wydatków związanych z wybudowaniem boisk. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska, pozostają zdaniem Spółki okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie fakt, że rozwiązanie umowy o wieczyste użytkowanie i nabycie wskutek tego przez Gminę prawa do posadowionych na gruncie Gminy boisk wzniesionych przez Spółkę nie jest równoznaczne z ich nieodpłatnym przekazaniem Gminie.

Niewątpliwie należy zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż na mocy art. 235 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków, przez wieczystego użytkownika, stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem w omawianym przypadku jest grunt stanowiący własność Gminy Miasta S. Jest to prawo do rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż praw rzeczowych ograniczonych. Z kolei budynki wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego. Prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego, co oznacza, że własność budynków może być przeniesiona na inną osobę wyłącznie razem z użytkowaniem wieczystym.

Nie można natomiast zgodzić się z poglądem Spółki, iż sytuacja opisana we wniosku jest analogiczna do sytuacji, w której najemca np. powierzchni biurowej ponosi nakłady na adaptację tej powierzchni, a następnie strony rozwiązują umowę najmu. Właściciel biurowca stanie się wtedy właścicielem nakładów poczynionych na wynajmowaną powierzchnię z mocy prawa, bez względu na późniejsze, ewentualne rozliczenia stron z tego tytułu.

Zgodnie z art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przewidziane w tym artykule uprawnienia wynajmującego, który według swego wyboru może zatrzymać ulepszenia bądź żądać przywrócenia stanu poprzedniego, powstają po zakończeniu najmu i jedynie wówczas, gdy strony w umowie nie uregulowały kwestii ulepszeń przedmiotu najmu.

Kwestię budynków i innych urządzeń wznoszonych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste reguluje natomiast art. 239 kodeksu cywilnego.

Z treści tego artykułu wynika, że jeżeli oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste następuje w celu wzniesienia na gruncie budynków lub innych urządzeń, umowa powinna określać:

Z powołanego wyżej art. 239 § 2 pkt 4 kodeksu cywilnego wynika jednoznacznie, że w wyniku wzniesienia na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie, użytkownikowi wieczystemu przysługuje należne wynagrodzenie.

Skutki wygaśnięcia użytkowania wieczystego w zakresie przysługującego użytkownikowi wieczystemu wynagrodzenia za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia określa również art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarcze nieruchomościami (Dz. U. z 1997 r. Nr 115, poz. 741 z późn. zm.), z którego wynika, że użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przed upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia. Wynagrodzenie powinno być równe wartości tych budynków i urządzeń określonej na dzień wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Za budynki i inne urządzenia wzniesione wbrew postanowieniom umowy wynagrodzenie nie przysługuje.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przekazanie boisk nastąpi w wyniku rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie. Tym samym, właścicielem tych budowli stanie się z mocy prawa właściciel gruntu, czyli Gmina Miasto S. Mimo, iż pod względem prawnym jest to czynność inna niż nieodpłatne przekazanie, de facto rodzi dla wnioskodawcy taki sam skutek - Spółka nie otrzyma wynagrodzenia odpowiadającego wysokości poniesionych nakładów.

Zgodnie z postanowieniami art. 3531 kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - umowy o zmianie warunków umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste) w taki sposób, że uzależnia wybudowanie części mieszkaniowej od wybudowania boisk na części sportowej działki. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na wybudowanie boiska.

W tym miejscu należy podkreślić, iż postanowienia opisanej we wniosku umowy, która stanowi podstawę do rozliczeń pomiędzy Spółką, a Gminą Miastem S nie są przedmiotem ingerencji tutejszego organu. Jeżeli strony ustaliły taki sposób rozliczeń tutejszy organ nie ma prawa do kwestionowania postanowień tej umowy, a jedynie do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych.

Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, iż prawo do budowy mieszkań na części mieszkalnej działki, w ilości większej niż pierwotnie zakładano, jest sui generis wynagrodzeniem, jakie uzyska Spółka, za rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, na którym będą pobudowane boiska. W zamian za to, Spółka otrzymała prawo do uzyskania przychodów ze sprzedaży dodatkowych mieszkań. Jak zaznaczyła Spółka w piśmie uzupełniającym, w umowie łączącej Spółkę z Gminą Miastem S nigdzie nie jest napisane wprost, iż w zamian za możliwość wybudowania większej ilości mieszkań Spółka zobowiązuje się rozwiązać umowę użytkowania wieczystego gruntu, na którym wcześniej zbuduje boiska.

Z treści art. 487 § 2 kodeksu cywilnego wynika, iż umowa jest wzajemna, gdy obie ze stron zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej.

Umowy wzajemne, są więc umowami dwustronnie zobowiązującymi, gdzie każda ze stron jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, przy czym świadczenia te nie musza być obiektywnie równoważne, czy też ekwiwalentne.

W związku z powyższym, aby można było uznać umowę pomiędzy Spółką, a Gminą Miastem S za umowę wzajemną, należałoby zbadać czy nosi ona znamiona takiej umowy, a wartość przekazywanych świadczeń odpowiada ich rzeczywistej cenie, która nie powinna być zaniżana, ani zawyżana. Natomiast, jak wynika z treści wniosku oraz pisma uzupełniającego, sama Spółka nie potrafi podać wysokości tego wynagrodzenia, tzn. czy prawo do wybudowania mieszkań na części mieszkalnej działki w ilości większej niż pierwotnie zakładała Spółka, odpowiadałoby wartość przekazanych obiektów sportowych.

Zdaniem Spółki, są to świadczenia ekwiwalentne w tym sensie, że według niej opłaca się ponieść koszt budowy boisk, by uzyskać przychód ze sprzedaży większej ilości mieszkań.

Z punktu widzenia podejmowania decyzji gospodarczych, jest to pogląd jak najbardziej słuszny i tutejszy organ nie kwestionuje prawa do podejmowania przez Spółkę korzystnych dla niej decyzji gospodarczych, analizuje jedynie skutki podatkowe takich czynności.

Jednakże sam fakt podjęcia przez Spółkę korzystnych dla niej decyzji gospodarczych nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania danego wydatku ze koszt uzyskania przychodów.

Wydatków na budowę boisk nie można także powiązać w żaden sposób z przychodami z tytułu sprzedaży mieszkań przez Spółkę. Jak zaznaczono na wstępie, określając podatkowy moment uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów ustawodawca dokonał w art. 15 ust. 4-4e ustawy, podziału na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W przypadku budowy i sprzedaży mieszkań do kosztów pierwszej grupy (oczywiście jest to wyliczenie przykładowe) mogą być zaliczone: koszty materiałów budowlanych, projektów, wynagrodzeń ekip wykonawczych itp., zaś do kosztów innych niż bezpośrednie: wydatki na reklamę, ogólne koszty funkcjonowania Spółki np. wynajem powierzchni biurowych, koszty elektryczności, telefonów, wynagrodzenia pracowników nie uczestniczących bezpośrednio w budowie mieszkań itp. Kosztów budowy boisk sportowych, które na skutek rozwiązania umowy z Gminą staną się jej własnością i będą przez nią wykorzystywane nie można zaliczyć do żadnej z ww. kategorii, nie są one związane w żadnej mierze z budową mieszkań, tym samym nie spełniają podstawowego wymogu art. 15 ust. 1 ustawy-nie są poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponadto, jak przyznaje sama Spółka z żadnego dokumentu nie wynika, iż bez budowy boisk na rzecz Gminy niemożliwa byłaby inwestycja Spółki w budowę mieszkań (większej ilości mieszkań). Analizując zaś spełnienie pozostałych dwóch przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy tj. celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy zauważyć, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie istnieją przesłanki do uznania, że wydatki na budowę boisk służą celowi zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż nakłady poniesione na zabudowanie części sportowej działki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (ani w sposób pośredni, ani w sposób bezpośredni), w związku z czym na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podobnie należy traktować wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania części sportowej działki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na części działki, na której zbudowane będą boiska Spółka nigdy nie prowadziła i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej. Również nie dojdzie do odpłatnego zbycia tego prawa przez Spółkę i rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. Wydatków tych nie można uznać za poniesione w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związanych ze sprzedażą mieszkań, uzasadnienie organu podatkowego w tym zakresie jest identyczne jak zawarte wyżej odnośnie wydatków na budowę boisk.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.