IPPB3/423-1042/14-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* podatkowych skutków otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 1 oraz nr 2) - jest nieprawidłowe;

* oceny podatkowych konsekwencji wykupu przez emitenta obligacji, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki komandytowej (pytanie nr 3 oraz nr 4) - jest nieprawidłowe;

* konsekwencji podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej obligacje wyemitowane przez jej wspólnika (pytanie nr 5) jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków otrzymania środków pieniężnych oraz składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej oraz konsekwencji podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej obligacje wyemitowane przez jej wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia SKA w spółkę komandytową (dalej także jako: "SPK"), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przekształcenie SKA w SPK nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie w przypadku SKA nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej tj.:

a. SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej;

b. SKA nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.

W wyniku likwidacji SPK, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne (dalej: "środki pieniężne"), jak i inne składniki majątku (np. udziały w innych spółkach, obligacje; dalej łącznie jako: "Aktywa").

Na moment likwidacji może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec SPK powstałej z przekształcenia SKA z tytułu wyemitowanych przez Wnioskodawcę obligacji. W wyniku likwidacji dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. W związku z tym zobowiązanie Wnioskodawcy wobec SPK wygaśnie.

Zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania SKA, zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych (ustalony według przepisów ustawy o rachunkowości będący podstawą do wypłaty dywidendy przez SKA), może nie być w całości (lub w części) wypłacony wspólnikom w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia jak i likwidacji w SPK mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania SPK w formie SKA (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski SKA z lat ubiegłych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy i w jakiej wysokości środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT, w sytuacji gdy na moment likwidacji w SPK będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania SPK w formie SKA.

2. Czy i w jakiej wysokości otrzymanie Aktywów w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT w sytuacji, gdy na moment likwidacji w SPK będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania SPK w formie SKA.

3. Czy wykup przez emitenta obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji SPK powstałej w wyniku przekształcenia SKA stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT.

4. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 3: W jakiej wysokości należy ustalić koszt Wnioskodawcy pomniejszający przychód podatnika z tytułu wykupu obligacji.

5. Czy likwidacja SPK powstałej z przekształcenia SKA, w skutek której dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK z tytułu wyemitowanych obligacji, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki Ad 1 i 2

Środki pieniężne oraz Aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie ustawy o CIT spółkę komandytową należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy o CIT). Podatnikami od dochodu uzyskiwanego przez spółkę komandytową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT).

Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód podatkowy. Jednocześnie zgodnie z tym przepisem neutralne w zakresie powstania przychodu podatkowego są zdarzenia wskazane w ust. 3 i 4 art. 12.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (środki pieniężne) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A zatem, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT, otrzymanie środków pieniężnych oraz Aktywów, w związku z likwidacją SPK, nie stanowi przychodu po stronie Spółki. Ustawa o CIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.

Na neutralność podatkową likwidacji SPK nie wpływają regulacje zawarte w art. 7 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej).

Powyższe oznacza, iż zyski wypracowane przez SKA (w okresie w którym SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego) i wypłacone jako dywidenda lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowią przychód wspólnika SKA z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, tylko jeśli do wypłaty tego zysku przed dniem poprzedzającym dzień, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, w przedstawionej sytuacji przepis art, 7 ustawy nowelizującej nie będzie miał zastosowania. W wyniku neutralnego w podatku dochodowym od osób prawnych przekształcenia SKA (tekst jedn.: spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w SPK (tekst jedn.: spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), w przypadku likwidacji SPK, zastosowanie będzie miał wyłącznie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b ustawy o CIT. W sposób jasny i nie budzący wątpliwości przewiduje on neutralność otrzymania środków pieniężnych oraz Aktywów w wyniku likwidacji SPK.

Reasumując powyższe, środki pieniężne oraz Aktywa otrzymane w wyniku likwidacji SPK powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Spłata wierzytelności głównej otrzymanej w wyniku likwidacji SPK będzie operacją neutralną podatkowo. Przychód podatkowy mogą stanowić wyłącznie otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują obowiązku wykazania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b przewiduje obowiązek wykazania przychodu wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Powstanie przychodu będzie się wiązało wyłącznie z faktem zapłaty części odsetkowej wierzytelności stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

W przypadku uznania, iż splata wierzytelności (w wyniku wykupu obligacji) stanowi dla Wnioskodawcy przychód na gruncie ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien pomniejszyć przychód z tytułu wykupu obligacji (otrzymanych w wyniku likwidacji SPK), o koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez SKA lub SPK na nabycie/objęcie obligacji niezaliczonym przez SKA/SPK do kosztów uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W przypadku uznania, iż na moment wykupu obligacji przez emitenta mamy do czynienia z ich zbyciem przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT i w związku z tym z powstaniem przychodu podatkowego na gruncie CIT, przychód ten pomniejsza się o koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez SKA lub SPK na nabycie/objęcie obligacji niezaliczonym przez SKA/SPK do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie zalicza się do kosztu uzyskania przychodu wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, otrzymanego przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego składnika majątku; przepis art. 15 ust. 1t stosuje się odpowiednio.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 5

Wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK powstałej z przekształcenia SKA poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji SPK nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Jak zostało już wcześniej wspomniane, zgodnie z przepisem art. 4a pkt 14 ustawy o CIT spółka komandytowa jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodu uzyskiwanego przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 5 ustawy o CIT). Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, na dzień likwidacji SPK nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT w związku z otrzymaniem w toku likwidacji Aktywów likwidowanej SPK.

Przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) prawa (tekst jedn.: wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (por. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, źe w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem "umorzonych zobowiązań" w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie "umorzonych zobowiązań" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sip.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości łub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W wyniku likwidacji SPK, wierzytelność wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji SPK i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK poprzez konfuzję, następującą w wyniku nabycia wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy w toku likwidacji SPK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. ILPB3/423-347/10-4/MC:

" (...) zobowiqzanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. #161;2 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. LPPB3/423-95/09-2/MS, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

"Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z wygaśnięciem umowy pożyczki na skutek konfuzji związanej z otrzymaniem majątku likwidacyjnego od C. W ocenie Wnioskodawcy umowa pożyczki zawarta z C. wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Spółka zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez Spółkę wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji C. "

Reasumując powyższe, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SPK w wyniku likwidacji SPK będzie operacją neutralną na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 i 2, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: u.p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p., otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

W tym miejscu należy jedynie wyjaśnić, że podane przepisy odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego w zakresie opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych przed objęciem ich opodatkowaniem podatkiem CIT. Organ podatkowy zgadza się w tym względzie z Wnioskodawcą, z tym że inna jest ocena skutków podatkowych opisanej likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Opierając się jedynie na wykładni literalnej tych przepisów należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Jednakże - z uwagi na ugruntowanie się orzecznictwa sądów administracyjnych, co do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (w szczególności uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. Sygn. akt II FPS 1/11), stanowisko doktryny i organów podatkowych (interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. - sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125) - ograniczenie się w tym zakresie wyłącznie do wykładni językowej nie jest wystarczające.

Należy bowiem wyjaśnić, iż wprowadzenie tych przepisów miało na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną - środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji).

Innymi słowy, celem tych unormowań jest - w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. - uniknięcie podwójnego opodatkowania przychodów w postaci środków pieniężnych oraz składników majątkowych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał mianowicie, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą podjęcia decyzji o wypłacie na jego rzecz dywidendy.

Powyższe oznacza, iż stosując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literalnej wykładni spornych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p.), doszłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Gd 387/13), w którym wskazał ponadto, iż: "Z tak wskazanego celu nowelizacji wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki - co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego - wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładni literalnej, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych." WSA w Gdańsku powołał się w swoim orzeczeniu na wyrok WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Ol 130/13), w którym to wyroku Sąd konieczność opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na moment likwidacji tej spółki uzasadnia w sposób następujący: "(...) Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem prawną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). (...)

(...) W związku z zaskarżoną interpretacją, Sąd uznał, że dla oceny jej zgodności z obowiązującym prawem nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na rezultacie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., z pominięciem pozostałych metod wykładni. (...).

(...) wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki - co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego - wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładani literalnej, że obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych. Sporny w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. W świetle uregulowań u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu omawianej nowelizacji, brak jest jakichkolwiek logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania skumulowanych na dzień likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychodów jej akcjonariusza. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, niebędącego akcjonariuszem. Ustalając znaczenie językowe art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można było bowiem pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 5, określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 12 ust. 1 określającego na gruncie ustawy katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy.

Zdaniem Sądu, trafną jest argumentacja organu, że w sytuacji, gdy w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce - nie ma do niego zastosowania art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowanie takie na bieżąco. Jeżeli zaś do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczani wskazanym w art. 5 ustawy, to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując należy podkreślić, iż w związku z dokonaną interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. należało mieć na uwadze szerszy kontekst spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki (...)."

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, iż w opisie zdarzenia przyszłego jest mowa o likwidacji spółki komandytowej i konsekwencjach jakie poniesie wskutek tej likwidacji wspólnik spółki komandytowej będący osobą prawną. Organ podatkowy nie kwestionuje słuszności stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, który odnosi się do jego uczestnictwa w spółce komandytowej oraz likwidacji tej spółki, w sytuacji gdyby spółka ta od początku do końca działalności działała w niezmienionej formie. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotowa spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca był akcjonariuszem. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w czasie działania SKA wypracuje ona zysk, który w opinii Organu podatkowego mógłby podlegać wypłacie na rzecz Wnioskodawcy w postaci dywidendy. Z analizy wniosku oraz złożonego uzupełnienia wynika jednak, że do wypłaty dywidendy nie dojdzie do dnia przekształcenia SKA w spółkę komandytową. Do takiej wypłaty nie dojdzie również do dnia likwidacji spółki komandytowej. W tym stanie rzeczy na moment likwidacji spółki komandytowej po stronie byłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie obowiązek rozpoznania przychodów odpowiadających wysokości zysków niewypłaconych w postaci dywidendy w okresie funkcjonowania spółki osobowej (najpierw działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie spółki komandytowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3 i 4, jest nieprawidłowe.

Kolejnym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest kwestia otrzymania spłat wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki komandytowej (wykup obligacji przez emitenta). W zakresie należnych odsetek stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, tzn. w jego mniemaniu spłata tych odsetek będzie stanowić dla niego przychód podatkowy. Organ podatkowy nie kwestionuje tego stanowiska i zgadza się z faktem, że zapłata przedmiotowych odsetek będzie generować po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem, że wykup obligacji nie będzie generować po stronie byłego wspólnika przychodów podatkowych. Wyjaśnić należy, że wykup ten zostanie dokonany przez emitenta po likwidacji spółki osobowej kiedy to wierzytelność wejdzie już do majątku Wnioskodawcy, dlatego też zdarzenie to należy rozpatrywać odrębnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Przepis ten wskazuje zatem, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania. Ponadto, wskazać należy, iż - co do zasady - przychodem jest każda wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powyższe oznacza, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Spółki, bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią przychód w rozumieniu ustawy podatkowej.

W niniejszej sprawie na Wnioskodawcę zostały przeniesione składniki majątkowe w postaci obligacji (nastąpiło ich nabycie), w wyniku czego Wnioskodawca może się domagać ich wykupu. Ta wierzytelność stała się składnikiem majątku Wnioskodawcy, który może służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji, nabywca obligacji (tu: Wnioskodawca) otrzymując spłatę za wykup powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem spłaty nabytej wierzytelności będzie stanowić jego przychód podatkowy.

Powyższe jest zgodne z tokiem rozumowania zawartym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. I SA/Gd 388/13). W wyroku tym sąd stwierdził, co następuje: "W ocenie Sądu, organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, iż przywołany przepis nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca wyraźnie odwołuje się w tej regulacji do pożyczek zwróconych, a nie spłaconych. Oznacza to, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy podmiotu, który pożyczkę udzielił i jest mu ona następnie zwracana.

W niniejszej sprawie wnioskodawca otrzyma spłaty wierzytelności pożyczkowych i wierzytelności ze sprzedaży, w wyniku czego może się domagać spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży. Wymienione wierzytelności stają się składnikami majątku wnioskodawcy, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń. W takiej sytuacji nabywca wierzytelności - wnioskodawca, otrzymując jej spłatę, powiększa swoje aktywa. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę tytułem spłaty nabytych wierzytelności będą stanowić jego przychód podatkowy. (...)

Wobec powyższego, spłata wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności ze sprzedaży wiąże się z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych. Otrzymanie spłat tych wierzytelności spowoduje po jego stronie powstanie przychodu podatkowego. Trafnie organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę zauważył, iż na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, wierzytelności pożyczkowe i wierzytelności ze sprzedaży powinny być wycenione według wartości rynkowej, która może być inna niż ich wartość nominalna rozpoznana jako przychód należny w spółce komandytowo-akcyjnej. Zatem otrzymanie wierzytelności przez skarżącą należy traktować jako odrębną operację gospodarczą od ich spłaty."

Wyrok powyższy odnosi się co prawda do sytuacji spłaty innych wierzytelności (pożyczkowych), jednak w ocenie organu argumentacja ta znajdzie tym bardziej zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż wykup obligacji nie jest w normalnych warunkach neutralny podatkowo tak jak spłata pożyczki. A zatem wykup obligacji od wspólnika, który je otrzymała jako majątek polikwidacyjny od spółki osobowej nie będzie dla tego wspólnika czynnościa neutralną podatkowo.

W tej sytuacji Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztów, które odroczone pozostały do momentu wykupu obligacji. Do kosztów tych będzie można zaliczyć wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie/objęcie obligacji niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodu. Wskazuje na to treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8f w związku z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 5, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska, w zakresie pytania nr 5.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.