IPPB3/423-104/11-4/GJ - Określenie skutków sądowego przysądzenia i przejęcia nieruchomości przez wierzyciela w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. wraz z odpisem z KRS (data wpływu - 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków sądowego przysądzenia i przejęcia nieruchomości przez wierzyciela - jest nieprawidłowe,

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka posiadała dług pieniężny w wysokości 1.582.600 zł wobec spółki kapitałowej M. W celu zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania Spółka poddała się egzekucji w formie aktu notarialnego stosownie do treści art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 listopada 1964 r. - Kodeksu Postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), dalej nazywanej "k.p.c.". Oprócz tego długu M posiadała względem Spółki inne wierzytelności pieniężne. Spółka posiadała dwie nieruchomości położone w Ł., które zakupiła w grudniu 2003 r.

W celu zaspokojenia swoich wierzytelności M wszczęła wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W dniu 20 stycznia 2009 r. wierzyciel Spółki - firma M posiadająca względem Spółki wierzytelność pieniężną, złożyła wniosek o przejęcie na podstawie art. 984 k.p.c. na własność za cenę wynoszącą 2/3 sumy oszacowania wymienionych wyżej nieruchomości. Po spełnieniu przez wierzyciela warunków licytacyjnych w myśl art. 998 k.p.c. własność obu nieruchomości na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 kwietnia 2010 r., została przysądzona na rzecz M jako wierzyciela Spółki, który na poczet ceny nabycia nieruchomości zaliczył część własnej wierzytelności wobec Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki:

Ad.1)

Zdaniem Spółki przysądzenie własności nieruchomości na rzecz wierzyciela Spółki nie powoduje u niej powstania przychodu w myśl przepisów ustawy o p.d.o.p.

W literaturze podatkowej zgodnie uważa się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego (red. J. Marciniak, Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2008 - komentarz, C.H. Beck Warszawa 2008, str. 273).

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem pośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 382/02, publik. Monitor Podatkowy 2004/1/3).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) ustawy o p.d.o.p. przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do ust. 3 art. 12 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. przychodami z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z potocznym znaczeniem "zbyć" oznacza sprzedać, odstąpić komuś coś za pieniądze (internetowy słownik języka polskiego dostępny na stronie: http://sjp.pwn.pl/). Przy stosowaniu art. 14 ustawy o p.d.o.p. należy brać więc pod uwagę nie tylko umowy nazywane "umowami sprzedaży", ale wszystkie inne, posiadające istotne cechy takiej umowy.

Spółka stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania w analizowanym przypadku. Przepis ten odnosi się bowiem do odpłatnego, umownego zbycia rzeczy. Zbywający prawo majątkowe lub rzecz godnie z art. 14 ustawy o p.d.o.p. uzyskuje od nabywcy w zamian za przeniesienie własności cenę, którą może przeznaczyć na dowolny cel. W razie egzekucji komorniczej nie ma zaś mowy o żadnej umowie sprzedaży lub innej umowie przenoszącej własność z jednego podmiotu na drugi. Przysądzenie własności nieruchomości następuje jako konsekwencja postanowienia sądowego. Spółka nie ma więc możliwości przeznaczenia uzyskanej ceny na dowolny cel, co więcej Spółka nie ma żadnych praw do kwoty uzyskanej od nabywcy nieruchomości. Egzekucja jest prowadzona niezależnie od woli dłużnika i bez jego udziału. Zgodnie z art. 999 § 1 k.p.c. prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów. Postanowienie o przysądzeniu ma charakter konstytutywny. Przenosi wasność nieruchomości, a nie stwierdza tego przeniesienia. Nabycie własności w tym trybie ma charakter pierwotny. (A. Zieliński, Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2010, str. 1619). Oznacza to, iż prawo własności nie przechodzi z dotychczasowego właściciela na nabywcę, ale prawo własności dotychczasowego właściciela wygasa a na rzecz nabywcy prawo własności nieruchomości zostaje na nowo ustanowione prawomocnym postanowieniem sądu.

Zdaniem Spółki poprzez zajęcie a następnie egzekucję z nieruchomości w celu zaspokojenia wierzyciela Spółka nie otrzymała żadnej korzyści, nie powiększyły się jej aktywa, a wręcz przeciwnie jej majątek uległ zmniejszeniu. Egzekucja z nieruchomości stanowi dla Spółki formę przymusowego uregulowania długów. W miejsce zapłaty kwoty pieniężnej Spółka traci własność nieruchomości. W takiej sytuacji przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., a zwłaszcza jej art. 12 ustawy o p.d.o.p. nie występuje. Pod względem skutków przysądzenie własności należącej wcześniej do Spółki nieruchomości na rzecz wierzyciela firmy M i w efekcie przymusowe wykonanie zobowiązania Spółki w pewnym sensie zbliża analizowane zdarzenie do uregulowania zobowiązania w innej niż świadczenie pieniężne formie przy wykorzystaniu instytucji "datio in solutum".

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Istniejące zobowiązanie wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2224/09 orzekł, że poprzez przeniesienie własności nieruchomości należącej do dłużnika na wierzyciela - jednostkę samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe dochodzi do wywiązania się dłużnika z jego zobowiązań podatkowych. Przeniesienie własności powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i zmniejszenia pasywów dłużnika, ale dzieje się to również kosztem jego majątku, który zostaje pomniejszony o wartość nieruchomości. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach nie dochodzi do trwałego, nieodwołalnego przysporzenia majątkowego, a więc przychód nie występuje.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, że przysądzenie własności nieruchomości jej wierzycielowi nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki jako egzekwowanego dłużnika. Przedstawianie stanowiska co do sposobu ustalenia przychodu jest w takich okolicznościach bezzasadne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Wstępnie należy zauważyć, że zasadniczą przyczyną wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego jest spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania. Oznacza to, że zobowiązanie nie jest wykonane, jeżeli dłużnik nie spełnia świadczenia, które zgodnie z treścią stosunku prawnego należy się wierzycielowi. Podstawowe uprawnienie wierzyciela polega wówczas na domaganiu się świadczenia przy zastosowaniu przymusu. Wierzycielowi służą środki egzekucyjne. Zagadnieniem przymusu jako drogi do uzyskania zaspokojenia interesu wierzyciela zajmują się m.in. przepisy ustawy z dnia 11 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego - k.p.c. (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.). Sposobem na zaspokojenie wierzyciela jest egzekucja z nieruchomości. Egzekucja z nieruchomości składa się z kolejno po sobie następujących stadiów: zajęcia, opisu i oszacowania nieruchomości, sprzedaży licytacyjnej zakończonej postanowieniem sądu co do przybicia, przysądzenia własności. Przejęcie nieruchomości dłużnika przez wierzyciela może nastąpić po drugiej bezskutecznej licytacji (art. 984 § 1 k.p.c.). Przejęcie nieruchomości na własność następuje po cenie nie niższej od dwóch trzecich części sumy oszacowania. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę wierzyciela i jest podstawą do ujawnienia prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej.

W przedmiotowej sprawie pytanie Wnioskodawcy dotyczy skutków podatkowych przysądzenia i przejęcia nieruchomości Wnioskodawcy przez wierzyciela. Spółka jako dłużnik posiadała dług pieniężny. Wierzyciel uzyskał zaspokojenie swoich roszczeń w drodze przejęcia nieruchomości Spółki. W ocenie Spółki, skoro egzekucja z nieruchomości stanowi formę przymusowego uregulowania długu, gdzie Spółka w miejsce zapłaty kwoty pieniężnej traci własność nieruchomości, nie uzyskuje ona przychodu do opodatkowania. Powołuje się przy tym na przepisy art. 12 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 14 ust. 1, które jej zdaniem nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Organ odnosząc się do stanowiska Spółki uznaje je za nieprawidłowe.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody. Wykaz tych zdarzeń wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika.

Oceniając skutki prawne przymusowego zaspokojenia wierzyciela w postaci egzekucji z nieruchomości dłużnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że o ile zapłata zobowiązania w formie pieniężnej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy zobowiązanie dłużnika wygasa w sytuacji przejęcia jego składnika majątkowego przez wierzyciela na skutek przysądzenia go przez sąd. W ocenie organu uprawnione jest stanowisko, że w takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, mówiącym o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy.

Należy przy tym podkreślić, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia (np. zamianę). Na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi o wszelkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela rzeczy, co obejmuje również przypadek przejęcia własności nieruchomości dłużnika przez wierzyciela. "Ceną" zbycia będzie wartość rynkowa nieruchomości. Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że art. 14 ust. 1 ustawy odnosi się do zbycia rzeczy, kiedy zbywający rzecz uzyskuje w zamian za przeniesienie własności cenę, którą może przeznaczyć na dowolny cel (jak pisze Spółka w razie egzekucji komorniczej nie ma zaś mowy o żadnej umowie sprzedaży lub innej umowie przenoszącej własność z jednego podmiotu na drugi. Przysądzenie własności nieruchomości następuje jako konsekwencja postanowienia sądowego. Spółka nie ma więc możliwości przeznaczenia uzyskanej ceny na dowolny cel.) Istotą opodatkowania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy nie jest cena w rozumieniu dowolności jej spożytkowania, lecz zdarzenie polegające na zmianie właściciela rzeczy, nawet jeśli zmiana ta dokonuje się przymusowo. Spółka posiadała dług pieniężny. Sprzedaż nieruchomości i uregulowanie długu pozwoliłaby uniknąć procedury egzekucji z nieruchomości.

Uznanie, że przymusowe wyegzekwowanie długu poprzez egzekucję z nieruchomości nie podlegałoby opodatkowaniu prowadziłoby do zróżnicowania sytuacji podatników z których pierwszy, chcąc uregulować dług sprzedaje swój składnik majątkowy i opodatkowuje przychód ze sprzedaży; drugi zaś poddając się egzekucji z nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Powyższe oznaczałoby nierówne traktowanie podatników i naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji RP.

Do stwierdzenia, że zmiana właściciela w przedmiotowej sprawie prowadzi do powstania przychodu po stronie Spółki, uprawnia ponadto, zauważone przez samą Spółkę podobieństwo niniejszej sytuacji do instytucji datio in solutum, ponieważ dochodzi do uregulowania zobowiązania w innej niż świadczenie pieniężne formie. Instytucji datio in solutum uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe.

Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Z kolei wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2224/09, powołany przez Spółkę dotyczył innego stanu faktycznego t.j. szczególnego sposobu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, uregulowanego w art. 66 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Reasumując, egzekucja z nieruchomości, która powoduję zmianę właściciela nieruchomości, stanowi świadczenie zastępcze świadczenia pieniężnego i należy ją traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Wystąpi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie wycena nieruchomości następuje przy zastosowaniu przepisów postępowania cywilnego. Dla celów podatkowych cena nieruchomości winna odpowiadać cenie rynkowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.