IPPB3/423-1039/11-2/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2011 r. (data wpływu 8 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce. Planowana jest zmiana umowy spółki osobowej, w wyniku której Wnioskodawcy przypadnie wyższy udział w zysku. Zmiana będzie miała zastosowanie od początku roku kalendarzowego, a nie od dnia podpisania zmiany umowy spółki. Płatności ze spółki osobowej do wspólników, w tym do Wnioskodawcy wpływały według udziału w zysku określonego w aktualnym brzmieniu umowy spółki (przed zmianą).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca musi ponownie obliczyć wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które dotyczą okresów przed zmianą umowy spółki i wpłacić je wraz z odsetkami za zwłokę.

Zdaniem Spółki, Zdaniem wnioskodawcy obliczane i wpłacane do tej pory zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych były obliczane prawidłowo według udziału w zysku określonego w aktualnym brzmieniu umowy spółki (przed zmianą). Zmiana umowy spółki następuje później. Nie może więc wpływać na wysokość zaliczek na podatek dochodowy już obliczonych. Zwłaszcza, że i płatności ze spółki do Wspólników przed zmianą umowy spółki wpływały według udziałów w zysku określonych w umowie spółki osobowej przed zmianą.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), spółki osobowe są zaliczane do spółek nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej "ustawa o p.d.o.f."), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o p.d.o.p. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uregulowania zawartego w art. 5 ustawy o p.d.o.p. wynika wprost, że prawa wspólników spółki osobowej do udziału w zysku tej spółki są z założenia równe. Zasady tej nie stosuje się w sytuacji, gdy istnieje "przeciwny dowód", z którego wynika, że wspólnicy spółki osobowej określają swój udział w zysku w sposób odmienny. Wówczas rozliczenie przychodów i kosztów związanych z udziałem w spółce osobowej odbywa się w oparciu o ustalony przez wspólników udział w zysku przypadający na danego wspólnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że planowana jest zmiana zapisów umowy spółki osobowej (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) w zakresie sposobu podziału zysku. W efekcie na rzecz Wnioskodawcy ustanowiony zostanie wyższy udział w zysku niż obowiązujący przed zmianą. Wnioskodawca wskazał również, że zmiana będzie miała zastosowanie od początku roku kalendarzowego, a nie od dnia podpisania zmiany umowy spółki.

W związku z powyższym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy zaliczki na podatek dochodowy wpłacane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zmiany umowy spółki osobowej wpłacane były w sposób prawidłowy, a także czy należne są odsetki od kwot podatku, który Wnioskodawca musiałby opłacać, gdyby zmieniony sposób podziału zysku spółki osobowej znany był już na początku roku kalendarzowego. W opinii Organu podatkowego, nie ma znaczenia przy tym fakt, iż do zmiany umowy spółki osobowej płatności realnie wypłacane z tej spółki na rzecz Wnioskodawcy wpływały według poprzednich zasad podziału zysku. Należy bowiem wskazać, że przychody spółki osobowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej co do zasady stanowią u jej wspólników przychody należne (a nie faktycznie otrzymane) już w momencie ich powstania, a nie faktycznej wypłaty.

Kwestie opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych uregulowane są w sposób następujący. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Stosownie do art. 25 ust. 1a ww. ustawy, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 25 ust. 1b ustawy o p.d.o.p., podatnicy rozpoczynający działalność, w pierwszym roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1c, oraz mali podatnicy, mogą wpłacać zaliczki kwartalne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały. Przez kwartał rozumie się kwartał roku kalendarzowego. Przepis art. 25 ust. 1c ustawy o p.d.o.p., stanowi, iż zaliczki kwartalne, o których mowa wyżej, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który jest wpłacana zaliczka, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także m.in. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Na mocy art. 53 § 2 ww. ustawy, przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożeni zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa). Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Stosownie do art. 55 § 1 ww. ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne oraz fakt, że zmiana umowy spółki osobowej i zwiększenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki osobowej obowiązywać będzie z mocą wsteczną tj. od początku roku kalendarzowego, uznać należy, że odprowadzone przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane były w nieprawidłowej (jak przewiduje Wnioskodawca zaniżonej) wysokości. Chronologia zdarzeń nie umożliwiła opłacania zaliczek w okresie do zmiany umowy we właściwej wysokości, jednakże Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej zgodził się na ustalenie nowych zasad podziału zysku ze skutkiem od początku roku kalendarzowego i musi ponieść wynikające z tego konsekwencje podatkowe. Tak więc należy stwierdzić, że Wnioskodawca - w efekcie ustalenia nowych zasad podziału zysku - niewłaściwie wypełniał obowiązek podatkowy. Będzie on więc zobowiązany do skorygowania sum przychodów oraz kosztów i w efekcie musi zostać przez niego ponownie obliczony dochód (z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.). W przypadku wystąpienia w okresach, o którym mowa we wniosku, dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wyższej niż przed zamianą umowy spółki osobowej u Wnioskodawcy powstanie zaległość podatkowa, która powinna zostać wyrównana i opłacona wraz z należnymi odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.