IPPB3/423-1038/08-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2008 r. (data wpływu 31 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

* w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją cukrowni - jest prawidłowe,

* w zakresie metodologii rozpoznawania kosztów sfinansowanych ze środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją cukrowni oraz w zakresie metodologii rozpoznawania kosztów sfinansowanych ze środków pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wiodącym producentem cukru na rynku polskim oraz jednym z najbardziej wydajnych dostawców cukru wysokiej jakości w krajach Europy Środkowej i Wschodniej. Spółka posiada dwie fabryki - w G oraz w D. Fabryka w G wytwarza cukier dla odbiorców detalicznych oraz klientów przemysłowych i jest największą i najnowocześniejszą cukrownią w Polsce. Dzięki przeprowadzonym inwestycjom zakład w G stale podnosi swoją wydajność i efektywność produkcji oraz poszerza swoją ofertę produktową. Jednocześnie fabryka w D nie jest obecnie wykorzystywana (nie prowadzi produkcji cukru) i została przeznaczona do opisanych poniżej działań restrukturyzacyjnych.

Ogólne zasady funkcjonowania rynku produkcji cukru na terenie Unii Europejskiej.

Polski rynek produkcji cukru stanowi część wspólnotowego rynku produkcji cukru i podlega ścisłej regulacji wyznaczanej przez prawo europejskie dotyczące polityki rolnej.

Na terenie Unii Europejskiej wprowadzone zostały określone regulacje gwarantujące odpowiedni poziom cen buraków cukrowych nabywanych przez producentów cukru. Ich celem jest zabezpieczenie interesów unijnych rolników poprzez zagwarantowanie im określonej ceny minimalnej buraków cukrowych.

Przepisy regulujące zasady funkcjonowania wspólnotowego rynku produkcji cukru zostały zawarte w Rozporządzeniu Rady Europejskiej nr 318/2006 z dnia 20 lutego 2006 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (dalej: Rozporządzenie 318/2006). W świetle przepisów przywołanego rozporządzenia, produkcja cukru na terytorium Unii Europejskiej jest produkcją ściśle regulowaną dla której ustanowione zostały następujące zasady:

Produkcja cukru jest limitowana kwotowo. Oznacza to, że każdemu Państwu Członkowskiemu został przydzielony określony roczny limit produkcji cukru (dalej: kwota cukrowa). Jednocześnie, Państwa Członkowskie, w ramach przyznanej kwoty produkcji cukru, przydzielają (bezpłatnie) określone kwoty produkcji poszczególnym producentom cukru mającym siedzibę na ich terytorium.

W przypadku wyprodukowania większej ilości cukru niż została przydzielona w ramach kwoty cukrowej, na producenta nakładane są zgodnie z art. 15 Rozporządzenia 318/2006, dodatkowe opłaty za wyprodukowaną ponad limit ilość cukru.

Regulacje wspólnotowe przewidują również specjalny mechanizm umożliwiający producentom cukru uzyskanie dodatkowej kwoty cukrowej. Limit ten jest przyznawany tylko na wniosek producenta cukru, a jego przyznanie jest odpłatne.

Zasady przyznawania pomocy restrukturyzacyjnej.

Z uwagi na problemy strukturalne stanowiące poważne zagrożenie konkurencyjności w sektorze cukru, Unia Europejska zainicjowała proces głębokiej restrukturyzacji całego wspólnotowego przemysłu cukrowniczego. W ramach tego procesu, na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 320/2006 (dalej: Rozporządzenie 320/2006) w związku z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 968/2006 (dalej: Rozporządzenie 968/2006), producentom cukru, którzy zdecydowali się na zrzeczenie się części kwoty produkcji cukru, przyznawana jest pomoc restrukturyzacyjna z Tymczasowego Funduszu Restrukturyzacji w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji (dalej: EFRG). Zgodnie z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia 320/2006, przedsiębiorstwo produkujące cukier ma prawo do otrzymania określonej kwoty pomocy restrukturyzacyjnej przypadającej na tonę kwoty cukrowej, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to w ciągu jednego roku gospodarczego:

* zrzeknie się kwoty cukrowej przydzielonej na rzecz jednej lub kilku fabryk oraz dokona całkowitego demontażu urządzeń produkcyjnych w danych fabrykach, lub

* zrzeknie się kwoty cukrowej przydzielonej na rzecz jednej lub kilku fabryk, dokona częściowego demontażu urządzeń produkcyjnych w tych fabrykach oraz nie będzie wykorzystywać pozostałych urządzeń produkcyjnych w danych fabrykach do wytwarzania produktów objętych wspólną organizacją rynków cukru, lub

* zrzeknie się części lub całości kwoty cukrowej przydzielonej jednej lub kilku fabrykom i nie będzie wykorzystywać urządzeń produkcyjnych tych fabryk do rafinacji surowego cukru trzcinowego.

Wysokość pomocy została określona w art. 3 ust. 5 Rozporządzenia 320/2006 i zależy od ilości ton kwoty cukrowej, której zrzeka się producent. Dodatkowo pomoc jest odpowiednio podwyższona, gdy producent cukru zobowiąże się do częściowego, bądź do całkowitego demontażu urządzeń służących do produkcji cukru.

Przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej odbywa się na wniosek uprawnionego przedsiębiorcy. W Polsce organem rozpatrującym wnioski producentów cukru o przyznanie pomocy jest, na mocy art. 33 ust. 1 pkt 4 ustawy o A, Agencja Rynku Rolnego (dalej: A). Wniosek o przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej powinien zawierać min.:

* plan restrukturyzacji,

* zobowiązanie do zrzeczenia się odpowiedniej kwoty w danym roku,

* zobowiązanie do niewykorzystywania bądź całkowitego lub częściowego demontażu urządzeń produkcyjnych.

Decyzje w sprawie przyznania pomocy poszczególnym przedsiębiorcom podejmowane są do końca lutego poprzedzającego rok gospodarczy. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 968/2006, po przyznaniu pomocy restrukturyzacyjnej wnioskodawca jest zobowiązany do wykonania wszystkich działań określonych w zaakceptowanym planie restrukturyzacji oraz do przestrzegania zobowiązań zawartych we wniosku o pomoc restrukturyzacyjną. Jakiekolwiek zmiany w zaakceptowanym planie restrukturyzacji wymagają uzgodnienia z A na podstawie wniosku danego przedsiębiorstwa. W razie niewywiązania się przez producenta cukru z przyjętych zobowiązań pomoc restrukturyzacyjna może zostać przez A zmniejszona lub nawet cofnięta (przed jej przyznaniem lub w trakcie - łącznie z koniecznością zwrotu kwot już otrzymanych wraz z odsetkami).

Dodatkowo należy podkreślić, że ani powoływane wyżej przepisy unijne, ani ustawa o A nie determinują sposobu wydatkowania przez producentów cukru środków otrzymanych w ramach pomocy restrukturyzacyjnej. W szczególności, ani A, ani żadne inne organy nie zostały upoważnione do kontroli beneficjentów pomocy w zakresie faktycznego wykorzystania środków pomocowych. Otrzymujący pomoc restrukturyzacyjną jest rozliczany jedynie z realizacji harmonogramu restrukturyzacji (uzgodnionego i zaakceptowanego przez A), a nie z kwot wydatkowanych z uzyskanych środków. Jak wskazano wyżej, wielkość pomocy ustalana jest jedynie na podstawie ilości ton kwoty cukrowej, której zrzeka się producent cukru oraz podjętego zobowiązania do powstrzymania się od wykorzystywania określonych urządzeń produkcyjnych lub ich częściowego lub całkowitego demontażu i w żaden sposób nie wpływa na nią wysokość wydatków planowanych bądź rzeczywiście poniesionych przez producenta w ramach restrukturyzacji. Nawet jeśli kwota wydatków rzeczywistych będzie inna od planowanej, wnioskujący nie otrzyma dodatkowych środków (jeśli faktyczne wydatki przewyższyły plan), ani też nie będzie zobowiązany do zwrotu różnicy (jeśli wydatki rzeczywiste byłyby niższe od planowanych).

Przyznana pomoc restrukturyzacyjna jest wypłacana zgodnie z harmonogramem wypłat, przy czym wpłaty są dokonywane w trakcie procesu restrukturyzacji (płatności nie są dokonywane z góry z przeznaczeniem na finansowanie prac, a ich wypłata nie jest zależna od stopnia zaawansowania prac po stronie producenta cukru).

W ramach procesu restrukturyzacji przemysłu cukrowniczego w Polsce, w dniu 25 stycznia 2008 r. B złożyła do A wniosek o przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej na rok gospodarczy 2008/2009 w wysokości 10.824.612,75 EUR (kwota ta nie obejmuje pomocy restrukturyzacyjnej dla plantatorów). We wniosku tym B zrzekła się części kwoty produkcyjnej w ilości 19.243,756 ton oraz zobowiązała się, że do końca września 2010 r. dokona całkowitego demontażu urządzeń produkcyjnych w cukrowni w D oraz usunięcia tych urządzeń z terenu zakładu (harmonogram demontażu i likwidacji tych urządzeń przez B został przedstawiony i zaakceptowany przez A w Planie Restrukturyzacji stanowiącym załącznik do wniosku o udzielnie pomocy restrukturyzacyjnej). Wniosek Spółki został przez A zaakceptowany, w związku z czym Wnioskodawca powinien otrzymać pomoc restrukturyzacyjną o którą się ubiegał.

Zgodnie z umową na realizację planu restrukturyzacji zawartą z A pomoc będzie otrzymana przez Spółkę w przyszłości w dwóch częściach: - pierwsza transza wysokości 40% kwoty ogólnej - w terminie do 30 czerwca 2009 r. oraz

* druga transza w wysokości pozostałych 60% - w terminie do 25 lutego 2010 r.,

* za ostateczny termin dla rozliczenia całego procesu restrukturyzacji przyjęto dzień 30 września 2010 r.

Jeżeli w razie kontroli ze strony A okazałoby się, że Wnioskodawca nie dotrzymuje harmonogramu działań restrukturyzacyjnych, pomoc może zostać cofnięta (tzn. może nie zostać faktycznie wypłacona), bądź też Spółka będzie miała obowiązek jej zwrotu (jeżeli nieprawidłowości zostaną stwierdzone już po uzyskaniu pewnych kwot).

Plan restrukturyzacji przewiduje ze wszelkie wymagane prace zostaną zakończone do 30 września 2009 r. W związku z procesem restrukturyzacji Spółka poniesie określone koszty, w tym m.in.:

* koszty likwidacji i demontażu budynków i linii produkcyjnych w zakładzie w D,

* koszty szkoleń, odpraw i relokacji pracowników,

* koszty związane z ochroną środowiska,

* koszty prowizji bankowych związanych z zabezpieczeniem wypłat pomocy restrukturyzacyjnej;

* koszty związane z likwidacja nie w pełni zamortyzowanych składników majątku trwałego,

w tym: środków trwałych obejmujących m.in. budynki, urządzenia, linię produkcyjną i wartości niematerialnych i prawnych obejmujących m.in. wartość niematerialną i prawną utworzoną przez Spółkę wyłącznie dla celów księgowych w wyniku nabycia dodatkowej kwoty cukrowej (dla potrzeb rachunkowych podlega ona amortyzacji), natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość zakupu tej kwoty (zgodnie z interpretacją z dnia 10 września 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-56/07/JM) została zaliczona do kosztów podatkowych roku 2007/2008 i w związku z tym nie podlega amortyzacji podatkowej.

Z uwagi na to, że pomoc restrukturyzacyjna zostanie wypłacona Wnioskodawcy w trakcie procesu restrukturyzacji, jak również na fakt, że żadne przepisy nie formułują wymogu bezpośredniego przeznaczenia środków z pomocy restrukturyzacyjnej na działania restrukturyzacyjne, Spółka zamierza pokrywać koszty restrukturyzacji ze środków bieżących, natomiast kwoty otrzymane w ramach omawianej pomocy restrukturyzacyjnej Spółka planuje przeznaczyć na inne cele związane z bieżącą działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca przywołał stanowisko Ministra Finansów dotyczące kwalifikacji pomocy restrukturyzacyjnej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażone w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 18 stycznia 2008 r. (sygn. DD6/8213/15/DZJ/08/83). Pismo to jest skierowane od Ministra Finansów do Prezesa A i dotyczy traktowania na gruncie pomocy restrukturyzacyjnej, którą mają otrzymać producenci cukru. Z odpowiedzi udzielonej przez Ministerstwo wynika, że pomoc restrukturyzacyjna stanowić będzie przychód zwolniony z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie wydatki sfinansowane z tych środków nie będą stanowiły kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, iż ponoszone przez niego wydatki związane z likwidacją Cukrowni w D będą stanowić dla B koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymane kwoty pomocy restrukturyzacyjnej powinna umieścić na odrębnym koncie bankowym, co umożliwi jej precyzyjne zidentyfikowanie wydatków, które na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy nie będą dla Spółki stanowić kosztów uzyskania przychodów jako opłacone ze środków pomocowych.

Ad. 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dotyczących wydatków ponoszonych w związku z procesami restrukturyzacyjnymi, w szczególności katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera postanowień w omawianym zakresie. W rezultacie, w opinii Spółki, w takim przypadku należy kierować się ogólną definicją kosztów podatkowych, zawartą w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła interpretacje organów podatkowych: informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 kwietnia 2004 r., sygn. PBB1-423-25-04 oraz informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. US72/ROP1/423/575104/PS). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. ust. 1. W rezultacie, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu wymaga, aby koszt:

* został przez podatnika poniesiony,

* pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością

* został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle powyższych uwag, w opinii Spółki będzie ona uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków restrukturyzacyjnych związanych z likwidacją Cukrowni w D, gdyż przeprowadzenie restrukturyzacji wpłynie korzystnie na kondycję finansową B oraz poprawę wydajności i efektywności produkcji realizowanej w cukrowni w G. Wynika to z faktu, iż ograniczenie produkcji cukru ma na celu utrzymanie wysokiej ceny cukru na rynku europejskim, a co za tym idzie utrzymanie odpowiedniej opłacalności produkcji. Jednocześnie kwotowanie produkcji zmusza producentów cukru do ciągłych inwestycji mających na celu poprawę jakości oferowanych wyrobów, B chcąc wyjść naprzeciw oczekiwaniom konsumentów zainwestowało w rozwój cukrowni w G. Obecnie zakład ten jest największą i najnowocześniejszą cukrownią w Polsce. Likwidacja Cukrowni w D m.in. spowoduje koncentrację produkcji w G, a co za tym idzie dalszą poprawę efektywności i wydajności produkcji w tej lokalizacji.

Zatem likwidując zakład w D Spółka z jednej strony realizuje wytyczne unijne w zakresie restrukturyzacji rynku produkcji cukru, a z drugiej strony dąży do zabezpieczenia źródła przychodów z produkcji cukru w zakładzie w G. W rezultacie, zdaniem Spółki, skoro działania restrukturyzacyjne pozwolą na lepsze dostosowanie się Wnioskodawcy do warunków rynkowych, należy uznać, że wydatki poniesione w związku z likwidacją będą miały wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów.

W zaliczeniu wydatków restrukturyzacyjnych do kosztów podatkowych nie stoi również na przeszkodzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatki restrukturyzacyjne finansowane są z bieżących środków pieniężnych Spółki (pomoc restrukturyzacyjna zostanie wypłacona już po zakończeniu procesu restrukturyzacji). Koszty likwidacji składników majątku trwałego nie wiążą się również ze zmianą charakteru działalności Wnioskodawcy (Spółka pozostaje wciąż producentem cukru), więc nie dotyczą ich także przepisy art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka uważa, że koszty związane z restrukturyzacją takie jak koszty demontażu budynków i linii produkcyjnej, koszty odpraw, szkoleń i relokacji pracowników, koszty prowizji bankowej, koszty likwidacji nie w pełni umorzonych składników majątku trwałego (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) itp., będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wyjątkiem w tym przypadku będzie wartość niematerialna dotycząca zakupu kwoty cukrowej rozpoznana wyłącznie dla celów rachunkowych, której koszt został zaliczony przez Spółkę do kosztów podatkowych jednorazowo w roku 2007/2008 (zgodnie z interpretacją z dnia 10 września 2007 r., sygn. 1401/BP-II/4210-56/07/JM) W tej sytuacji likwidacja tej wartości niematerialnej nie będzie miała żadnego wpływu na koszty podatkowe B (lecz wyłącznie na koszty księgowe).

Ad. 2

Zgodnie ze wskazanym w opisie stanu faktycznego stanowiskiem Ministra Finansów, pomoc restrukturyzacyjna stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych środków nie będą stanowiły kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy).

W konsekwencji, w ocenie Spółki istotne jest ustalenie prawidłowej metodologii identyfikowania i rozliczania tych wydatków i kosztów, które zostały bezpośrednio sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej (stanowiącej przychód zwolniony z opodatkowania) i które w konsekwencji stanowić będą koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji możliwe jest przyjęcie jednego z trzech wskazanych poniżej rozwiązań.

Powyższa metoda zakłada, że kosztami niestanowiącymi kosztów podatkowych (NKUP) są wydatki poniesione bezpośrednio na prace związane z restrukturyzacją (koszty demontażu maszyn, szkolenia i relokacja pracowników, itp.). W konsekwencji, wszystkie bezpośrednie koszty restrukturyzacji stanowić będą N, gdyż zostały sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej.

W ocenie Spółki przyjęcie takiego rozwiązania nie byłoby prawidłowe. Przede wszystkim przywołane przepisy dotyczące zasad przyznawania pomocy restrukturyzacyjnej nie wymagają aby pomoc była przeznaczona na pokrycie kosztów przeprowadzenia restrukturyzacji. W razie, gdy koszty faktyczne przekroczą kwotę pomocy, Spółka nie otrzyma dodatkowych środków. Podobnie, jeżeli koszty rzeczywiste byłyby niższe niż kwota pomocy B nie będzie zobowiązana do jej zwrotu. Kwota zwrotu zależna jest wyłącznie od kwoty cukrowej, jakiej Spółka się zrzeka i nie ma bezpośredniego przełożenia na koszty działań restrukturyzacyjnych.

Poza tym pomoc zostanie wypłacona w trakcie procesu restrukturyzacji. Proces ten już się toczy, a pierwsza transza zostanie otrzymana dopiero w czerwcu 2009 r., co w oczywisty sposób uniemożliwia finansowanie wydatków restrukturyzacyjnych z kwot otrzymanej pomocy. W efekcie, koszty restrukturyzacji co najmniej do momentu otrzymania pierwszej transzy będą musiały być finansowane z bieżących środków Spółki. Powoduje to, że przesłanka o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest w tym przypadku spełniona.

Ponadto, ostateczna kwota pomocy restrukturyzacyjnej znana będzie dopiero w momencie zakończenia przez beneficjenta (Wnioskodawcę) procesu restrukturyzacji. A ma bowiem możliwość przeprowadzania kontroli wywiązywania się przez przedsiębiorcę z zobowiązań w zakresie demontażu urządzeń produkcyjnych oraz przestrzegania kwoty produkcji cukru w danym roku gospodarczym. W razie opóźnień w realizacji harmonogramu restrukturyzacji lub przekroczenia limitu produkcji, A uprawniona jest do zmniejszenia wielkości pierwotnie przyznanej pomocy lub nawet jej cofnięcia (i zobowiązania beneficjenta do zwrotu już otrzymanych kwot pomocy). A zatem uznanie, iż Spółka zobowiązania jest do pokrywania wydatków związanych z procesem restrukturyzacji ze środków pochodzących z pomocy mogłoby skutkować koniecznością dokonywania ciągłych korekt rozliczeń podatkowych Spółki. Wszystko to prowadzi do wniosku, że koszty restrukturyzacji powinny stanowić koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Innym możliwym sposobem rozliczenia wydatków sfinansowanych z pomocy restrukturyzacyjnej jest dokonanie korekty kosztów podatkowych odpowiadających kwocie otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej jednorazowo w okresie otrzymania wypłaty (tj. w czerwcu 2009 r. oraz w lutym 2010 r.). W takim przypadku, wszystkie koszty ponoszone na bieżąco przez Spółkę, które za zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłyby zostać uznane za koszty podatkowe (włączając wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z pomocy restrukturyzacyjnej), byłyby zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcę. Następnie, przy rozliczeniu rocznym CIT, Spółka z całej kwoty kosztów podatkowych wyłączyłaby kwotę kosztów odpowiadającą wysokości przyznanej pomocy restrukturyzacyjnej uznając, że kwota ta powinna stanowić N. W ocenie Spółki, również przyjęcie tego rozwiązania nie byłoby w pełni prawidłowe. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości oderwania kwoty NKUP od kosztów, które faktycznie zostały sfinansowane ze środków pomocowych dokonywania tego typu "statystycznych" korekt kosztów. Ponadto, podejście to mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której środki pieniężne otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej w ogóle jeszcze nie zostały wydatkowane, a już nastąpiło wyłączenie kwoty odpowiadającej kwocie pomocy z kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oba te czynniki sprawiają że podejście to stoi w sprzeczności z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 powołanej ustawy. Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów skierowanego do A, pomoc restrukturyzacyjna stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy.

Przepis ten wprost wskazuje, że istotne jest faktyczne sfinansowanie danego wydatku (kosztu) ze środków pomocowych. W przypadku Spółki, z uwagi na fakt otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej w trakcie działań restrukturyzacyjnych, otrzymane od A środki pieniężne Spółka przeznaczy na opłacenie wydatków związanych z jej bieżącą działalnością. Ponadto, przepisy unijne dotyczące restrukturyzacji rynku cukru przewidują jedynie, że producent cukru musi realizować harmonogram restrukturyzacji. Wysokość pomocy nie jest w żaden sposób uzależniona od kosztów, jak musi on ponieść, aby wywiązać się z podjętych zobowiązań w zakresie demontażu urządzeń produkcyjnych. Beneficjent pomocy nie ma również obowiązku rozliczenia się z przyznanych środków w stosunku do faktycznie poniesionych wydatków na przeprowadzenie restrukturyzacji. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, ze środków pomocy restrukturyzacyjnej Wnioskodawca może finansować dowolne wydatki (np. wydatki związane z działalnością bieżącą), które w konsekwencji nie będą stanowiły kosztów podatkowych.

W rezultacie, zdaniem Spółki, jedynym właściwym sposobem identyfikacji konkretnych wydatków finansowanych z pomocy restrukturyzacyjnej, które jako takie nie mogą stanowić kosztów podatkowych jest zdeponowanie otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej na odrębnym rachunku bankowym. Spowoduje to, że wszystkie wydatki pokrywane ze środków znajdujących się na tym rachunku (środki z pomocy restrukturyzacyjnej) zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Pozwoli to na pełną realizację przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone zostaną tylko te koszty I wydatki, które zostały sfinansowane ze środków pomocowych i wyłączenie będzie miało miejsce w tym roku podatkowym, w którym nastąpiło wykorzystanie pomocy restrukturyzacyjnej na opłacenie danego wydatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

* w zakresie pytania 1 uznaje się za prawidłowe,

* w zakresie pytania 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Decydującą więc przesłanką, pozwalającą zaliczyć dane wydatki określone do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego należy stwierdzić, iż istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami Wnioskodawcy o charakterze restrukturyzacyjnym, a potencjalną zdolnością generowania przychodów przez Spółkę w przyszłości. Charakter tych wydatków świadczy bowiem o ich ukierunkowaniu na racjonalizację kosztów, zwiększenie efektywności, rentowności, itp., a w konsekwencji na poprawę konkurencyjności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na rynku cukru. Zatem, co do zasady, przedmiotowe wydatki stanowiły będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją planu restrukturyzacyjnego, będą kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, dlatego też Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad. 2

Od 2007 r., w wyniku nowelizacji przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, stanowią dochód budżetu państwa na podstawie art. 96 pkt 16 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.).

Środki budżetu państwa przeznaczone na realizację Wspólnej Polityki Rolnej, w tym także środki z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji - określone w Rozporządzeniu Rady (WE) 320/2006 i Rozporządzeniu Rady (WE) 1261/2007 (zmieniającym rozporządzenie 320/2006), zgodnie z art. 212 ustawy o finansach publicznych, są wydatkowane przez agencje płatnicze.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Stąd też otrzymane przez Spółkę środki finansowe z Agencji Rynku Rolnego, pochodzące z pomocy restrukturyzacyjnej finansowanej z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, będą stanowiły przychody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie cytowanego art. 17 ust. 1 pkt 48.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...). Wobec tego, wydatki sfinansowane z przychodów uzyskanych z tej pomocy, jako wolnych od podatku, nie będą zaliczane do kosztów podatkowych.

Jako że przyznane środki są przychodem wolnym od podatku, wydatki nimi sfinansowane nie są kosztami uzyskania przychodów.

Rozporządzenie Rady (WE) nr 320/2006 ustanowiło tymczasowy system restrukturyzacji przemysłu cukrowniczego we wspólnocie, przewidujący pomoc restrukturyzacyjną dla tych producentów, którzy zdecydują się zaprzestać produkcji w ramach kwot, przeznaczając przy tym część pomocy dla plantatorów buraków oraz podmiotów świadczących usługi za pomocą maszyn, w celu zrekompensowania strat poniesionych w wyniku restrukturyzacji.

Producent wnioskujący o pomoc restrukturyzacyjną, oprócz zrzeczenia się określonej kwoty produkcyjnej, zobowiązany jest do:

* dokonania całkowitego demontażu urządzeń produkcyjnych w zakładzie produkcyjnym określonym we wniosku o pomoc restrukturyzacyjną lub

* dokonania częściowego demontażu urządzeń produkcyjnych w określonym zakładzie produkcyjnym oraz nie wykorzystywania pozostałych urządzeń produkcyjnych w danym zakładzie produkcyjnym do wytwarzania produktów objętych wspólną organizacją rynku cukru lub

* nie wykorzystywania urządzeń produkcyjnych do rafinacji surowego cukru trzcinowego w zakładzie produkcyjnym, w przypadku zrzeczenia się części kwot.

Z treści pkt (6) oraz art. 3 ust. 1 lit. a) i b) Rozporządzenia Rady (WE) nr 320/2006 jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa pomoc przeznaczona jest na "zrekompensowanie strat wynikających z zamknięcia fabryk, a szczególności straty wartości inwestycji w wyspecjalizowane maszyny" oraz na pokrycie kosztów "demontażu urządzeń produkcyjnych". Pomoc ta nie jest więc przeznaczona na pokrycie bieżących kosztów operacyjnych, lecz na pokrycie wyżej określonych kosztów restrukturyzacji. Data płatności faktur będących podstawą ich księgowania nie ma przy tym znaczenia, istotne jest bowiem w tym przypadku przeznaczenie środków uzyskanych z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej na pokrycie określonych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy ("bezpośrednio sfinansowanych...") należy wyodrębnić dwa przypadki:

* gdy otrzymane fundusze (transza wyodrębniona na rachunku bankowym) zostaną przeznaczone na pokrycie bieżących wydatków (kosztów) restrukturyzacyjnych, wydatki te do wysokości przedmiotowych środków nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów,

* jeżeli Wnioskodawca uzna otrzymane fundusze za refundację już poniesionych kosztów restrukturyzacji należy dokonać korekty kosztów podatkowych w miesiącu wpływu danej transzy (środków) na rachunek Spółki.

Reasumując,

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.