IPPB3/423-1028/12-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 25 marca 2013 r. (data wpływu do BKIP) na wezwanie dnia 15 marca 2013 r. znak IPPB3/423-1028/12-2/MS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów z tytułu przejęcia przez Bank zobowiązań Spółki wobec Banku do zwrotu kaucji wpłaconych przez Bank tytułem zabezpieczenia czynszu podnajmu (pytanie nr 1) jest prawidłowe,

* kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży Zakładu w wysokości kwoty kaucji wpłaconych przez Spółkę na rzecz wynajmujących (pytanie nr 2) jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania w związku ze sprzedażą Zakładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

A Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadzi działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie zarządzaniai wynajmu nieruchomości. Dla celów realizacji tej działalności Spółka powołała w roku 2008,w ramach swojej struktury organizacyjnej, samodzielną pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym jednostkę organizacyjną, tj. Zakład Zarządzania Nieruchomościami (zwany dalej "Zakładem"), który wyposażony został w zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań niezbędnych do realizacji zadań Zakładu. Realizując przedmiot działalności Zakładu, tj. zarządzanie i wynajem nieruchomości, Spółka zawarła z podmiotami trzecimi szereg umów najmu nieruchomości lokalowych, w których występuje jako najemca. W celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmujących wynikających z umów najmu Spółka wpłaciła na ich rzecz kaucje pieniężne podlegające zwrotowi, co do zasady, w momencie rozwiązania (wygaśnięcia) umów najmu. W ramach realizacji zadań Zakładu najęte lokale zostały oddane dalej w podnajem klientom Spółki, w szczególności na rzecz Bank S.A. (dalej "Bank") i jego spółek zależnych. Większość lokali zarządzanych przez Zakład wykorzystywana jest obecnie przez Bank w celu świadczenia usług bankowych w formie oddziałów Banku. Zawierając umowy podnajmu, w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółki, Bank wpłacił Spółce kaucje pieniężne podlegające zwrotowi w momencie rozwiązania (wygaśnięcia) umów podnajmu.

Spółka rozważa sprzedaż Zakładu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki) na rzecz Banku. Przedmiotem sprzedaży do Banku będą w szczególności:

(i) nieruchomości (prawo własności i prawo użytkowania wieczystego) wchodzące w skład majątku Zakładu,

(ii) wszelkie prawa z umów najmu, których Spółka jest stroną w charakterze najemcy i na podstawie których posiada m.in. prawo do używania lokali niemieszkalnych, w tym wszelkie prawa i wierzytelności dotyczące nakładów Sprzedawcy poczynionych na przedmioty najmu, w tym nakładów stanowiących inwestycje w obce środki trwałe, oraz prawa związane z przedpłaconymi czynszami najmu oraz wpłaconymi kaucjami,

(iii) wszelkie prawa z umów najmu, których Sprzedawca jest stroną w charakterze wynajmującego, w tym zobowiązania do zwrotu kaucji podnajemcom,

(iv) wszelkie niskocenne środki trwałe oraz wyposażenie stanowiące majątek Zakładu,

(v) wszelkie wysokocenne środki trwałe oraz wyposażenie Zakładu,

(vi) wszelkie wartości niematerialne i prawne nabyte na potrzeby Zakładu lub wytworzone przez Zakład, w tym w szczególności całość informacji dotyczących kontrahentów (bazę kontrahentów), stanowiące własność Spółki w związku z Zakładem

(vii) wszelkie prawa Spółki, wynikające z wszelkich umów zawartych przez Sprzedawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach Zakładu, lub z innych tytułów, w tym z tytułu dostawy towarów lub usług, nabyte lub powstałe w ramach dotychczasowej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Zakładu,

(viii) kompletną dokumentację prawną, techniczną, finansową i pozostałą dokumentację Sprzedawcy, odnoszącą się do Zakładu,

(ix) prawa z umowy rachunku bankowego Spółki związanego z działalnością Zakładu;

(x) wszelkie zobowiązania Sprzedawcy związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Zakładu w dacie sprzedaży, z wyłączeniem zobowiązań publicznoprawnych

(xi) wszelkie inne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Zakładu w dacie sprzedaży.

W następstwie sprzedaży Zakładu Bank wejdzie w prawa i obowiązki Spółki jako najemcy z umów najmu zawartych przez Spółkę z wynajmującymi. Ponadto, w następstwie sprzedaży Zakładu, na Bank przeniesione zostaną roszczenia (wierzytelności) o zwrot kaucji, wpłaconych przez Spółkę wynajmującym w związku z zawarciem umów najmu. Kaucje wpłacone przez Spółkę wynajmującym nie zostały wcześniej (tekst jedn.: w chwili wpłaty) zaliczone w przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Przeniesienie, w ramach sprzedaży Zakładu, na Bank praw z umów podnajmu lokali zawartych pomiędzy Spółką a Bankiem spowoduje, że Bank stanie się jednocześnie podnajemcą i podwynajmującym. W konsekwencji, na skutek konfuzji, czyli zlania się w jednym podmiocie wierzytelności i zobowiązań z tego samego tytułu wygaśnięciu z mocy prawa ulegną prawa i obowiązki z tych umów najmu. Dotyczy to także kaucji wpłaconych wcześniej Spółce przez Bank. W rezultacie, wygaśnie z mocy prawa wierzytelność Banku wobec Spółki o zwrot Bankowi kaucji wpłaconych Spółce przez Bank tytułem zabezpieczenia roszczeń Spółki z umów podnajmu. Cena sprzedaży Zakładu ustalona zostanie w oparciu na operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Cena sprzedaży Zakładu będzie uwzględniała wartość kaucji wpłaconych przez Spółkę na rzecz wynajmujących, których zwrot po sprzedaży Zakładu będzie przysługiwał Bankowi w momencie rozwiązania umów najmu. Wycena będzie także uwzględniała wartość przedpłaconych przez Spółkę na rzecz wynajmujących czynszów najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

Ad 1.

Przejęcie przez Bank zobowiązań Spółki wobec Banku do zwrotu kaucji wpłaconych przez Bank tytułem zabezpieczenia czynszu podnajmu nie będzie stanowiło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., a w szczególności nie powstanie w Spółce przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Niewątpliwie, przejęcie przez Bank będący wierzycielem zobowiązań Spółki z tytułu zwrotu kaucji i ich wygaśniecie w wyniku kupna Zakładu i zlania się (konfuzji) w rękach Banku wierzytelności i zobowiązania z tego samego tytułu nie jest tożsame z otrzymaniem przez Spółkę pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wartość wygasających zobowiązań Spółki nie stanowi zatem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). u.p.d.o.p. nie zawiera definicji umorzenia zobowiązania. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze zrzeczeniem się należności przez wierzyciela (Bank) lecz przeniesieniem zobowiązania przez Spółkę na Bank jako składnika majątkowego funkcjonalnie powiązanego ze zbywanym Zakładem i następczym wygaśnięciem zobowiązania na skutek konfuzji.

Stosowanie do art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dalej:"k.c.", zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że umorzenie zobowiązania jest umową dwustronną i wymaga akceptacji dłużnika. W rezultacie umorzenie zobowiązania następuje na podstawie umowy konsensualnej wierzyciela z dłużnikiem, a nie z mocy prawa.

W przypadku konfuzji tj. przejęcia zobowiązania przez dotychczasowego wierzyciela a w efekcie skupienia w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika następuje wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Wygaśniecie to nie jest skutkiem umowy między dłużnikiem i wierzyciela dotyczącej zwolnienia dłużnika z długu o którym mowa w art. 508 k.c.

Z analizy treści u.p.d.o.p., w szczególności art. 12 ust. 1 wskazującego źródła przychodów podatkowych wynika, że wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało wymienione jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez dłużnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd, w przypadku wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa na skutek konfuzji w postaci zlania się uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika w ręku dotychczasowego wierzyciela, dla dotychczasowego dłużnika wartość wygasającego zobowiązania nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1, w tym na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Brak przychodu podatkowego dłużnika na skutek konfuzji praw wierzyciela i obowiązków dłużnika implikującej wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa potwierdzany był wielokrotnie w interpretacjach organów skarbowych. Potwierdzano w nich również, że umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit, a) dotyczy zwolnienia z długu w wykonaniu umowy, o której mowa w art. 508 k.c., a nie dotyczy wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka (dłużnik w zakresie wierzytelności o zwrot kaucji) zamierza dokonać sprzedaży Zakładu na rzecz Banku (wierzyciela uprawnionego do otrzymania zwrotu kaucji). Przedmiotem sprzedaży są m.in. wchodzące do składników majątkowych i niemajątkowych Zakładu prawa i obowiązki z umów najmu lokali zawartych przez Spółkę z Bankiem jako podnajemcą, w tym zobowiązanie Spółki do zwrotu na rzecz Banku kaucji. W rezultacie, Bank stanie się jednocześnie wynajmującym i najemcą a także wierzycielem i dłużnikiem w zakresie obowiązku zwrotu kaucji wynikających z umów podnajmu.

W efekcie konfuzji nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania Spółki do zwrotu na rzecz Banku wartości kaucji wpłaconych przez Bank na zabezpieczanie płatności czynszu na podstawie urnowy podnajmu. Wynikające z konfuzji po stronie Banku wygaśnięcie zobowiązania Spółki do zwrotu kaucji nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki, w szczególności do wartości wygaśniętych zobowiązań Spółki nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Ad 2.

Kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Zakładu będzie również kwota kaucji wpłaconych przez Spółkę na rzecz wynajmujących celem zabezpieczenia płatności czynszu najmu, na podstawie umów najmu stanowiących wraz roszczeniami Spółki o zwrot kaucji składniki majątku Zakładu Wnioskodawcy zbywanego na rzecz Banku.

Zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy Ustawy p.d.o.p. nie definiują użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "poniesienia" wydatku. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych przez pojęcie poniesienia" kosztu należy jednak rozumieć zarówno poniesienie wydatku jaki zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Kosztem będzie więc także każdy faktycznie dokonany odpis, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika.

Wierzytelności stanowią składnik majątku podatnika, zwiększający jego aktywa. Posiadają także określoną wartość zbawczą. Wierzytelność o zwrot kaucji jest efektem faktycznego wydatkowania przez najemcę (tutaj: Wnioskodawcę) określonych, wynikających z umowy najmu, kwot pieniężnych, które to kwoty z uwagi na ich zasadniczo zwrotny charakter w momencie wydatkowania nie są ujmowane w rachunku kosztów uzyskania przychodu. Sprzedaż wierzytelności, w tym wierzytelności o zwrot kaucji, powoduje u dotychczasowego wierzyciela z jednej strony powstanie przychodu podatkowego równego uzyskanej cenie sprzedaży a z drugiej strony uszczuplenie majątku w postaci zmniejszenia aktywów o wartość zbytych wierzytelności. W konsekwencji, w sytuacji gdy cena sprzedaży uwzględniająca wartość zbywanych wierzytelności o zwrot kaucji stanowi przychód podatkowy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży tych wierzytelności przez dotychczasowego wierzyciela jest wartość nominalna zbywanych wierzytelności, których dotychczasowy wierzyciel wyzbywa się ze swojego majątku. Niewątpliwie bowiem, faktycznie poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek w formie wpłaconych wynajmującemu kaucji pozostaje w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., warunkującym uznanie takiego wydatku za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży Zakładu, obejmującego m.in. roszczenia o zwrot kwot kaucji od wynajmujących. W efekcie, wydatek w kwocie uiszczonych kaucji poniesiony został w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży roszczeń o zwrot kaucji w ramach zbycia Zakładu. Kwoty kaucji uiszczonych wynajmującym nie zostały ponadto wymienione art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wierzytelności o zwrot kaucji.

Stanowisko, zgodnie z którym w razie sprzedaży wierzytelności kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zgodnie z którym w przypadku sprzedaży wierzytelności nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu zbywcy, znajduje również odzwierciedlenie w poglądach organów podatkowych.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza dokonać sprzedaży na rzecz Banku Zakładu, którego jednym z majątkowych składników będą prawa z umów najmu zawartych przez Spółkę z wynajmującymi oraz towarzyszące im roszczenia Spółki o zwrot kwot kaucji wpłaconych wynajmującym. W następstwie kupna Zakładu Bank wejdzie w miejsce Spółki w prawa i obowiązki najemcy z ww. umów najmu oraz stanie się wierzycielem roszczeń o zwrot kaucji wpłaconych wynajmującym przez Spółkę. W zamian za sprzedaż Zakładu obejmującego roszczenia o zwrot kaucji Spółka otrzyma cenę stanowiąca przychód podatkowy, uwzględniającą wartość wierzytelności o zwrot kaucji wpłaconych przez Spółkę wynajmującym. W rezultacie, kwoty wydatkowane przez Spółkę jako kaucje, nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu Spółki, stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie sprzedaży Zakładu ponieważ poniesienie tych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodu podatkowego Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zrealizowanego w formie należnej ceny sprzedaży Zakładu, a wydatki te nie mieszczą się w kategorii wymienionych w art. 16 ust. 1 wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

W wyniku analizy wniosku Spółki z dnia 24 grudnia 2012 r., na podstawie art. 169 § 1w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa pismem z dnia 15 marca 2013 r. znak IPPB3/423-1028/12-2/MS (doręczone w dniu 19 marca 2013 r.)organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku:

Wyjaśnienie użytego we wniosku sformułowania: "Cena sprzedaży Zakładu będzie uwzględniała wartość kaucji wpłaconych przez Spółkę na rzecz wynajmujących", tj. podanie czy należy przez to rozumieć, że wartość zapłaconych kaucji (wierzytelności z tego tytułu) będzie podwyższała cenę sprzedaży.

Pismem z dnia 21 marca 2013 r. (nadanym w dniu22 marca 2013 r., data wpływu-25 marca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Spółka oświadczyła, że:

Ad 1.

W wyniku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w postaci Zakładu na rzecz Banku, na Bank, jako nabywcę Zakładu, przeniesione zostaną prawa i obowiązki z umów najmu lokali zawartych przez Spółkę z Bankiem jako podnajemcą, w tym także zobowiązania Spółki do zwrotu kaucji pieniężnych wynikających z umów podnajmu, uiszczonych przez podnajemców (w tym przez Bank) na rzecz Spółki.

Wartość powyższych zobowiązań przenoszonych jako składniki majątkowe Zakładu na rzecz Banku zostanie uwzględniona w cenie sprzedaży Zakładu (zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki). Innymi słowy, cena sprzedaży Zakładu zostanie ustalona poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych (aktywów) Zakładu określonej w wycenie rzeczoznawcy o wartość zobowiązań Spółki stanowiących element Zakładu i przenoszonych na Bank, w szczególności zobowiązań do zwrotu kaucji pieniężnej uiszczonej przez podnajemców.

W ocenie Spółki, ponieważ w wyniku odpłatnego przeniesienia, w ramach Zakładu, zobowiązań Spółki do zwrotu na rzecz Banku kaucji pieniężnych nastąpi konfuzja w rękach Banku uprawnień wierzyciela i zobowiązań dłużnika w zakresie wierzytelności o zwrot kaucji, z perspektywy Spółki nie nastąpi umorzenie tych zobowiązań w rozumieniu alt. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie podlegający opodatkowaniu przychód z umorzenia zobowiązania.

Ad 2.

Zgodnie z intencją stron, cena sprzedaży Zakładu ustalona pomiędzy Bankiem a Spółką będzie uwzględniać wartość zobowiązań Spółki do zwrotu kaucji podnajemcom. Innymi słowy wartość przenoszonych na Bank zobowiązań pomniejszy cenę należną za nabyte składniki majątkowe Zakładu, która to cena byłaby nominalnie wyższa, gdyby przedmiotowych zobowiązań nie przenosić na Bank. Stąd przeniesienie zobowiązań Zakładu na Bank nie ma charakteru nieodpłatnego.

Ad 3.

Użyte we wniosku sformułowanie "cena sprzedaży Zakładu będzie uwzględniała wartość kaucji wpłaconych przez Spółkę na rzecz wynajmujących" oznacza, że wartość zapłaconych kaucji będzie odpowiednio podwyższała cenę sprzedaży Zakładu na rzecz Banku a cena ta będzie wyższa niż byłaby, gdyby przedmiotowe kaucje nie stanowiły składnika majątkowego Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.