IPPB3/423-1022/12-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków planowanych działań restrukturyzacyjnych, w zakresie

* pytania numer 1 i 2 - jest nieprawidłowe;

* pytania numer 3 - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków planowanych działań restrukturyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") udzieliła w 2012 r. szeregu pożyczek na rzecz spółki sp. z o.o. (dalej: "Pożyczki") z maksymalnym terminem spłaty określonym na 2014 rok.

Do dnia dzisiejszego Pożyczki nie zostały zwrócone. Aktualnie Wnioskodawca planuje podjęcie czynności restrukturyzacyjnych, w ramach których wierzytelności z tytułu spłaty Pożyczek wniesione będą aportem do nowoutworzonej spółki z o.o. (dalej: "Spółka"), w której Wnioskodawca obejmie 100% udziałów. Kapitał Spółki wyniesie najprawdopodobniej 5.000 zł; nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wierzytelnością o zwrot udzielonych Pożyczek a wysokością kapitału zakładowego Spółki zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy (agio).

Wkład Wnioskodawcy do Spółki w postaci wspomnianych wierzytelności nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Po dokonaniu opisanej powyżej czynności Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży udziałów w Spółce podmiotowi trzeciemu za cenę rynkową. O ile zatem majątek Spółki nie ulegnie znacznej zmianie, kwota ta (za sprzedaż udziałów) zbliżona będzie najprawdopodobniej do wartości wierzytelności wniesionych aportem przez Wnioskodawcę do Spółki.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Do kosztów uzyskania przychodów na dzień objęcia udziałów w Spółce Wnioskodawca uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udzielonych pożyczek (tekst jedn.: bez odsetek).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (nieznajdujących zastosowania w niniejszej sprawie) składników majątku podatnika-jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Problematyka rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy aporcie wierzytelności była i jest przedmiotem licznych interpretacji podatkowych. Zgodnie z aktualnie dominującym poglądem wyrażonym ostatnio, bo w dniu 2 października 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. II FSK 230/11) podatnik wnoszący taki wkład jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udzielonej pożyczki, a zatem bez uwzględnienia naliczonych odsetek. Jak podkreślił bowiem NSA, tylko należność główna, stanowi faktyczne uszczuplenie majątku pożyczkodawcy, które to uszczuplenie nie zostało zaliczone w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów aportującego.

Taki wniosek wynika nie tylko z przywołanego orzeczenia, ale również z ostatnio opublikowanych interpretacji podatkowych (np. pismo Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2012 r., IPTPB3/423-221/12-3/MF).

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy przychód na dzień objęcia udziałów w Spółce stanowi wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów (tekst jedn.: art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT). Ta sama wartość (kwota) stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku odsprzedaży tak objętych udziałów (art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT).

Odnosząc się do problematyki wysokości przychodu i relacji wspomnianego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT zauważyć należy, w ślad za orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. I SA/Po 595/11), że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest właśnie wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki. Pogląd taki znajduje się, zdaniem sądu, w uzasadnieniu do Ustawy o CIT, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślić należy również, że w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej. Ponadto, w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. I SA/Gl 369/12) sąd zauważył, że "zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p".

To ważne orzeczenie, albowiem odwołuje się także do wykładni systemowej przepisów. Jeżeli bowiem przyjęlibyśmy, że wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT, powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co z kolei stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią wspomnianego art. 15 ust. 1k Ustawy o CIT, który przypomnijmy odnosi się jedynie do wartości nominalnej udziałów.

Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy o CIT, należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa aportu jest podawana przez podatnika w wysokości rynkowej. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT dotyczy zatem wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi.

Kolejnym argumentem przemawiającym za rozpoznaniem przychodu jedynie w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów jest wykładnia literalna art. 14 ust. 1 -3 Ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do mechanizmu szacowania wartości rynkowej przedmiotu zbycia (sprzedaży), a zatem w przypadku aportu, dotyczyć może jedynie przedmiotu wnoszonego przez Wnioskodawcę do Spółki. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości wierzytelności, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji.

Podobne stanowisko zostało zawarte między innymi w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Po 522/11 oraz NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy obie wartości, tj. wysokość przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce oraz koszt uzyskania przychodów w przypadku odsprzedaży takich udziałów powinny być równe. W przeciwnym wypadku tj. uznania, że przychód odpowiada wartości rynkowej aportu wnioskodawca zapłaci podatek dochodowy od dochodu, który w praktyce nie wystąpi.

Odnosząc się do przykładu, załóżmy że Wnioskodawca udzielił pożyczki o wysokości 20.000 zł. Następnie wierzytelność wynikającą z tej umowy wniosła aportem do nowoutworzonej spółki z o.o., w której wysokość kapitału zakładowego stanowiła 5.000 zł, a następnie odsprzedała 100% udziałów w tej spółce w wysokości jej wartości rynkowej, tj. ok. 20.000 zł (wartość majątku spółki w postaci spłaconych pożyczek). W ocenie pełnomocnika na dzień aportu Spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód w wysokości 5.000 zł oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 20.000 zł, strata podatkowa na tej transakcji podlegać będzie rozliczeniu z pozostałymi dochodami Wnioskodawcy. W przypadku sprzedaży udziałów w spółce przychodem zaś będzie 20.000 zł, a kosztem uzyskania przychodów wartość nominalna objętych poprzednio udziałów, tj. 5.000 zł, co oznacza dochód w wysokości 15.000 zł. Dochód ten podlega zsumowaniu z pozostałymi dochodami Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

W tym modelowym przykładzie nie wystąpił wzrost wartości rynkowej udziałów w nowo utworzonej spółce, stąd także dochód wnioskodawcy wyniósł 0. Dopiero, o ile wzrosłaby wartość sprzedawanych udziałów, Wnioskodawca rozpoznałby zwiększony dochód do opodatkowania.

W tym miejscu warto dokonać analizy odmiennego, błędnego zdaniem Spółkę podejścia, które akcentuje konieczność rozpoznania przychodu na dzień objęcia udziałów w spółce w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. Bazując na powyższym przykładzie, należałoby przyjąć, że w momencie obejmowania udziałów w nowo utworzonej spółce dochód (ale i strata) nie wystąpi. Wprawdzie koszt uzyskania przychodów wyniesie 20.000 zł, ale przychód Wnioskodawcy także stanowić będzie wartość rynkową przedmiotu aportu, tj. 20.000 zł, a nie jak być powinno 5.000 zł W przypadku odsprzedaży udziałów przychodem będzie cena uzyskana od nabywcy udziałów, tj. 20.000 zł, z tym że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie wspomniane 5.000 zł, co oznacza że na całej transakcji wnioskodawca uzyska 15.000 zł dochodu (0 zł na dzień objęcia, 15.000 zł na dzień sprzedaży), żaden bowiem przepis prawa nie pozwała na zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów do wartości rynkowej udziałów.

W efekcie Wnioskodawca w zamian za wierzytelności o wartości 20.000 zł, uzyska zapłatę 20.000 zł (ze sprzedaży udziałów), a zatem w rachunku ekonomicznym nie nastąpi przysporzenie jego majątku. Niestety w ocenie podatkowej zwolenników tego poglądu Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty podatku dochodowego od podstawy opodatkowania wynoszącej 15.000 zł. Taka wykładnia prowadzi tym samym do absurdalnych wniosków-opodatkowania dochodu, który w praktyce nie wystąpił.

Ad. 3)

Dochody/straty w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z planowanymi czynnościami restrukturyzacyjnymi, o których mowa w niniejszym wniosku podlegają rozliczeniu z dochodami/stratami Wnioskodawcy z bieżącej działalności operacyjnej (zeznanie CIT-8).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Ad. 2 i 3)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do ust. 2 tegoż artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję.

Rozważając zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziałów/akcji oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu ("ceną" zbycia określoną przez strony) są udziałów/akcji o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem "cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów/akcji wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów/akcji do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów/akcji oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę (Spółkę) w zakresie pytania numer 2, że w przypadku, gdy Spółka wnosi aportem wierzytelności pożyczkowe winna ona rozpoznać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę wierzytelności, gdyż nie uwzględnia w pełni uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano bowiem wyżej, wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1-3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Wskazana powyżej możliwość szacowania przychodu podważa w istocie stanowisko Spółki prezentowane w ramach pytanie drugiego, albowiem nie może być ono interpretowane w oderwaniu od brzmienia art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT.

W konsekwencji w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu wniesienia przez Spółkę aportem wierzytelności pożyczkowych jest nominalna wartość udziałów obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę udziały, z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy.

W tym miejscu, należy zauważyć, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", wg której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne, powoduje to naruszenie podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Należy jednocześnie podkreślić, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków w powyższym zakresie, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, podobnie jak orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 587/10.

Co więcej, pogląd taki został wyrażony w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2010 r., dotyczącym co prawda kontroli legalności decyzji wymiarowej, nie zaś interpretacji przepisów prawa podatkowego, niemniej jednak z uwagi na tożsamość zagadnień podlegających kontroli sądu niezbędnym staje się przywołanie tez w nim zawartych. W powołanym wyroku skład orzekający stwierdził, że " (...) organy podatkowe były uprawnione do weryfikacji nominalnych wartości aportów wniesionych przez skarżącą Spółkę (...) Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji zakwestionował powyższa wartość, jako nie odpowiadającą wartości rynkowej i na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wezwał strony umowy do zmiany wartości transakcji lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej." Podstawą zakwestionowania nominalnej wartości wniesionych wkładów niepieniężnych były przedłożone w trakcie kontroli podatkowej dokumenty. W dokumentach tych były wskazywane odmienne wartości nieruchomości i praw wniesionych przez skarżącą Spółkę tytułem aportu niż zadeklarowane przez skarżącą Spółkę. Z powyższego, zdaniem sądu, wynikało, iż istniały podstawy do zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga fakt, ze Naczelny Sad Administracyjne w wyroku z dnia 30 maja 2012 r" sygn. akt II FSK 883/11, oddalił skargę kasacyjna podatnika w tej sprawie.

W przypadku ewentualnego późniejszego zbycia nabytych w powyższy sposób udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka osiągnie przychód podatkowy z tej transakcji odpowiadający ich wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie zbycia (art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości zbywanych udziałów (art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy).

Z powołanych w przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ponadto, że co do zasady dochód (strata) wspólnika spółki kapitałowej z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ten sposób rozpoznawany jest na zasadach ogólnych, łącznie z pozostałymi przychodami podatnika z bieżącej działalności operacyjnej. W konsekwencji, jak wskazała Spółka w zakresie pytania numer 3, ewentualne dochody (straty) Spółki z tytułu czynności restrukturyzacyjnych przedstawionych we wniosku podlegają rozliczeniu z jej dochodami (stratami) z bieżącej działalności operacyjnej (zeznanie CIT-8).

Ad. 1)

Z kolei sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, został uregulowany w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 3 tego przepisu, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań, w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności, koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią - na mocy art. 15 ust. 1j pkt 3 oraz art. 15 ust. 1o tej ustawy - faktycznie poniesione przez podatnika, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych składników majątku, powiększone o poniesione przez niego wydatki związane z objęciem udziałów (akcji).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, iż Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości odpowiadającej nominalnej kwocie udzielonych (i wypłaconych) pożyczek (tekst jedn.: bez odsetek), bowiem kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, mogą być jedynie faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów wydatki na nabycie aportowanej wierzytelności.

W odniesieniu do wierzytelności powstałych w wyniku udzielenia przez Spółkę pożyczek, czyli tzw. "wierzytelności własnej", Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. Nie zostały one bowiem nabyte przez Spółkę od innych podmiotów. W konsekwencji, w zakresie aportu wierzytelności "własnych", niezależnie od tego czy jest to wierzytelność z tytułu niespłaconej pożyczki czy z tytułu należnych odsetek, nie można mówić o wystąpieniu "faktycznie poniesionych przez podatnika, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych wierzytelności". W szczególności za taki wydatek nie może być uznana kwota odpowiadająca nominalnej wartości udzielonej pożyczki (pożyczek). Udzielenie (i wypłacenie) pożyczki nie jest czynnością równoznaczną z poniesieniem wydatku na nabycie składnika majątkowego - w przeciwieństwie do czynności nabycia wierzytelności pożyczkowej przysługującej innemu podmiotowi (nabycia "wierzytelności obcej").

Oznacza to, że w omawianym przypadku - na dzień objęcia udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów. W przedmiotowej sprawie nie wykazano bowiem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-221/12-3/MF, organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika i nie ma mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie organ zauważa, że interpretacja ta została wydana w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczyła aportu wierzytelności nabytej przez podatnika ("wierzytelności obcej").

Dla poparcia własnego stanowiska Organ podatkowy pragnie natomiast wskazać przykładowo:

* interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2008 r. (ITPB3/423-249/07/PS), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 515/08 w którym Sąd stwierdził, iż "skarżący nie będzie miał jednak prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej wnoszonej wierzytelności".

* interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2010 r. (ITPB3/423-659/09/MT), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 505/10

* interpretację indywidualną z dnia 19 stycznia 2012 r. (IPPB3/423-901/11-2/DP), której prawidłowość potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1682/12

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09 w którym czytamy: "Zgodzić się należy z Organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (...). Wierzytelności Skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były bowiem wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. (...)"oraz z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1659/10 jak również z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11. W konsekwencji, wskazanego przez spółkę wyroku NSA z 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 230/11 nie można uznać za "aktualnie dominujący pogląd", a jedynie za pogląd jednostkowy danego składu orzekającego, wyłamujący się z ukształtowanej linii orzeczniczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje w zakresie:

* pytania numer 1 i 2 - za nieprawidłowe;

* pytania numer 3 - za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.