IPPB3/423-102/12-7/13/S/GJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny od 26 lipca 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2774/12 z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), uzupełnione na wezwanie organu z dnia 28 października 2013 r. IPPB3/423-102/12-5/GJ, pismem z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu - 8 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lutego 2012 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka, zgodnie z obowiązującą od wielu lat na polskim rynku leasingowym praktyką, zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, w myśl postanowień których klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, w oparciu o które Spółka po zakończeniu umowy leasingu przenosi na leasingobiorcę własność przedmiotu leasingu.

W polskich realiach gospodarczych czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Część klientów leasingowych już w momencie zawarcia umowy leasingu jest zdecydowana, że po zakończeniu umowy będą chcieli nabyć przedmiot leasingu na własność. Spółka zamierza oferować niektórym wybranym klientom, których darzy szczególnym zaufaniem ze względu na długotrwałą współpracę, regulujących terminowo zobowiązania wynikające z innych umów leasingu lub wiarygodnych finansowo ze względu na wielkość posiadanych aktywów, możliwość zawarcia ze Spółką warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawierana byłaby równocześnie z umową leasingu. Jednocześnie w wykonaniu umowy sprzedaży dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi, które to wydanie potwierdzane byłoby odpowiednim protokołem. Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, Sprzedaż następowałaby za cenę określoną w umowie leasingu, to jest wartość końcową (wykup). W przypadku braku realizacji zobowiązań przez klienta, skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też, jeżeli na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka winna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji, to jest rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wydania rzeczy, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub uregulowana należność.

Zdaniem Spółki, rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, to jest w momencie wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Konsekwencją tego będzie równoczesne rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania przychodu, tak jak przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT.

Ustawa CIT nie zawiera definicji "przychodu należnego", jednak pojęcie to było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Po 176/11 stwierdził, iż ",przychód należny" stanowi przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Innymi słowy należne przychody to te, które stały się wierzytelnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. (...) Przychód ten powstaje w dacie, kiedy można domagać się zapłaty określonej kwoty przysługującego podatnikowi świadczenia." Zatem nie można mieć wątpliwości, iż w momencie zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem własności powstaje przychód należny, gdyż na podstawie umowy sprzedaży powstaje wierzytelność, której zapłaty Spółka może od dłużnika żądać. Co więcej, wysokość przychodu jest w momencie zawarcia umowy sprzedaży znana Spółce. Natomiast za datę powstania przychodu uważa się, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę będzie sprzedaż rzeczy, a nie prawa majątkowego ani wykonanie usług, to podstawą do ustalenia daty powstania przychodu nie może być dzień zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W konsekwencji, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT, przychód Spółki powstanie w dacie:

Zatem podstawowe znaczenie dla ustalenia daty powstania przychodu ma, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy CIT, dzień wydania rzeczy. Dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności stanowią datę powstania przychodu, tylko jeżeli zdarzenia te mają miejsce przed wydaniem rzeczy.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, należy stwierdzić, iż przychód Spółki powstanie w momencie wydania rzeczy klientowi, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Zdaniem Spółki, nie ma przy tym znaczenia, iż w momencie wydania rzeczy nie nastąpi przeniesienie jej własności na klienta. Bowiem wydanie rzeczy i przeniesienie własności to dwa odrębne zdarzenia, a przeniesienie własności nie stanowi warunku koniecznego do wydania rzeczy. W konsekwencji, mimo braku przeniesienia własności może dojść do wydania rzeczy, a tym samym powstania przychodu podatkowego w dacie tego wydania. Dokonanie rozróżnienia pomiędzy wydaniem rzeczy a przeniesieniem własności, biorąc pod uwagę, iż dla oznaczenia różnych pojęć ustawodawca używa różnych wyrażeń, znajduje uzasadnienie w treści ustawy CIT. Pojęciem "wydania rzeczy" posługuje się: - art. 12 ust. 3a ustawy CIT, zgodnie z którym "za datę powstania przychodu, (...) uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi"; natomiast pojęciem "przeniesienia własności"

* art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów "przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną" oraz - art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy CIT, stosownie do którego nie zalicza się do przychodów "przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy."

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy CIT, należy zatem rozróżnić pojęcia "wydania rzeczy" i "przeniesienia własności".

Teza, iż do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie własności rzeczy znajduje również potwierdzenie w treści przepisów Kodeksu cywilnego. Przykładowo zgodnie z art. 186 Kodeksu cywilnego "znalazca może żądać znaleźnego w wysokości jednej dziesiątej wartości rzeczy, jeżeli zgłosił swe roszczenie najpóźniej w chwili wydania rzeczy osobie uprawnionej do odbioru". Zatem w przypadku zwrotu rzeczy znalezionej dochodzi do wydania rzeczy, mimo iż nie dochodzi do przeniesienia własności - właścicielem jest, bowiem (co do zasady) cały czas osoba, która zgubiła rzecz. Z kolei w myśl art. 307 § 1 Kodeksu cywilnego, "do ustanowienia zastawu potrzebna jest umowa między właścicielem a wierzycielem oraz, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wydanie rzeczy wierzycielowi albo osobie trzeciej, na którą strony się zgodziły" W rezultacie, mimo ustanowienia zastawu, nie dochodzi do przeniesienia własności z właściciela na rzecz wierzyciela, dochodzi jednak do wydania rzeczy. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie mają jednak zapisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Mianowicie art. 590 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym "jeżeli rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem. Jest ono skuteczne względem wierzycieli kupującego, jeżeli pismo ma datę pewną." Zatem z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, iż rzecz może zostać wydana, mimo iż nie dochodzi do przeniesienia własności, bowiem sprzedający zastrzegł własność przedmiotu sprzedaży. Z kolei zgodnie art. 535 Kodeksu cywilnego "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę." Ustawodawca rozróżnia, więc przeniesienie własności rzeczy od jej wydania. Moment powstania przychodu wiąże natomiast, tylko z tym drugim zdarzeniem, to jest z wydaniem rzeczy.

Pogląd, iż powstanie przychodu Ustawodawca wiąże z momentem wydania rzeczy, a nie przeniesienia własności znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych dotyczących analogicznych przypadków sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności. Przykładowo zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędy Skarbowego w Kozienicach z 31 maja 2006 r. sygn. I408/PD/415-5/06 "zapis na fakturze "towar do chwili zapłaty pozostaje własnością sprzedawcy" nie rodzi żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego tak dla kupującego jak i sprzedającego oraz nie stanowi ograniczenia do zaliczenia wydatku w koszty."

W opinii Spółki, przyjęcie innego stanowiska, to jest, iż moment wydania rzeczy jest tożsamy z momentem przeniesienia jej własności mogłoby skutkować narażeniem na uszczerbek dochodów skarbu państwa. Strony umowy sprzedaży uzyskałyby, bowiem możliwości takiego ukształtowania warunku zawieszającego by przeniesieniem własności zostało odroczone znaczenie w czasie, a tym samym odsunięty zostałby znacznie czas powstania zobowiązania podatkowego, mimo iż doszłoby do faktycznego wydania rzeczy kupującemu. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, właściwym momentem rozpoznania przychodu w przypadku warunkowej umowy sprzedaży rzeczy powinien być, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, dzień wydania rzeczy, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Jednocześnie Spółka będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów, gdyż będzie on miał bezpośredni związek z uzyskanym przychodem, a więc będzie spełniał warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W wysokość kosztu uzyskania przychodu, zdaniem Spółki, powinna zostać ustalona w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy CIT, a zatem będzie to suma wydatków na nabycie przedmiotu sprzedaży, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Sam fakt późniejszego przejścia własności rzeczy (poprzez ziszczenia się warunku zawieszającego), zdaniem Spółki, nie wpływa na moment powstania przychodu podatkowego, gdyż przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT, jednoznacznie stanowi, że przychód podatkowy powstaje w momencie wydania rzeczy (lub wystawienia faktury lub uregulowania należności o ile nastąpiły wcześniej).

Organ wydając interpretację nr IPPB3/423-102/12-2/GJ z dnia 17 maja 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu tego stanowiska organ podatkowy podniósł:

Stosownie do brzmienia przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej ustawa p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. A zatem przychód należny powstaje we wskazanych w przepisie datach, a więc dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Decydujące dla momentu (daty) powstania przychodu należnego powinno być stwierdzenie, czy doszło do zaistnienia jednej z okoliczności wskazanych w ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast możliwość wykazania przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności), będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wydaniem towarów. Wystawienie bowiem faktury przed datą wydania towaru oznacza, iż przychód zostanie wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z powyższym przepisem wystawienie faktury lub otrzymanie należności zamyka okres z końcem którego powstaje obowiązek podatkowy.

Powyższe zasady mają zastosowanie przy określaniu momentu uzyskania przychodu m.in. przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Na gruncie przepisów ustawy p.d.o.p., o zbyciu rzeczy, w tym sprzedaży i sposobie ustalania przychodu z jej tytułu mowa jest w art. 14 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód sprzedającego określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2).

W przepisach ustawy znajdują się również szczególne uregulowania, w których ustawodawca inaczej niż powyżej określa moment rozpoznania przychodu i jego wysokość. Chodzi tu o sprzedaż przedmiotu leasingu. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest udostępnienie przez finansującego za wynagrodzeniem określonej rzeczy do korzystania drugiej stronie umowy - korzystającemu, przy jednoczesnym zachowaniu prawa własności przez finansującego. Z zasady więc po wygaśnięciu umowy leasingu wskutek upływu terminu, na który została ona zawarta, na korzystającym spoczywa obowiązek zwrotu przedmiotu umowy finansującemu. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest również sprzedaż przedmiotu umowy korzystającemu. Opcja wykupu nie jest obowiązkowa, jest jedynie propozycją finansującego dla korzystającego, a to oznacza, że korzystający może, ale nie musi z niej skorzystać. Wykup przedmiotu leasingu nie stanowi istoty umowy leasingu operacyjnego. Oznacza jedynie, że po zakończeniu właściwej umowy leasingu korzystający ma jedynie możliwość (z której może, ale nie musi skorzystać), a nie obowiązek nabycia przedmiotu umowy leasingu. Istotną korzyścią podatkową umowy leasingu jest wówczas możliwość wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej od jego wartości rynkowej. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 17c ustawy p.d.o.p., z którego wynika, iż aby możliwa była sprzedaż przedmiotu leasingu w sposób preferencyjny podatkowo musi upłynąć podstawowy okres umowy. Przy czym podstawowy okres umowy, zgodnie z art. 17a, to czas oznaczony, na jaki ta umowa została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenia przychodu w wysokości wartości niższej niż rynkowa. Strony mają więc możliwość swobodnego określania ceny sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były wcześniej przedmiotem umowy leasingu. Ustalona w umowie cena sprzedaży jest więc dla finansującego przychodem ze sprzedaży, który będzie zwiększać ogólną sumę przychodów - będzie zatem wpływał na dochód do opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodu będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu umowy. A zatem, kosztem będzie wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszona o dokonane przez finansującego odpisy amortyzacyjne. Odpisy obejmują zarówno te, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jak również takie, które tej kwalifikacji nie podlegają. Stosowane będą więc ogólne reguły odnoszące się do ustalania dochodu ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to przychód określa się na podstawie art. 14 p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe uwagi zostały poczynione dlatego, że pytanie w przedmiotowej sprawie dotyczy wprawdzie momentu rozpoznania przychodu z tytułu umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, ale jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest przedmiot leasingu a cena sprzedaży jest ceną określoną w umowie leasingu jako wartość końcowa (wykup). Spółka stwierdza, że "W polskich realiach gospodarczych czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy", "Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawierana byłaby równocześnie z umową leasingu. Jednocześnie w wykonaniu umowy sprzedaży dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi, które to wydanie potwierdzane byłoby odpowiednim protokołem", oraz "Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, Sprzedaż następowałaby za cenę określoną w umowie leasingu, to jest wartość końcową (wykup)".

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje, że równocześnie z umową leasingu zawierana byłaby umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, przy czym w wykonaniu tej ostatniej dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi. W tym momencie należy zwrócić uwagę na konsekwencje zawarcia umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej do czasu uiszczenia ceny stosowana jest wówczas, gdy płatność ceny jest odroczona lub rozłożona na raty. Klauzula ta ma na celu ochronę interesów sprzedawcy, który wydaje towar zanim otrzyma za niego zapłatę. W interesie sprzedawcy, który obdarzając kupującego zaufaniem wydaje mu towar przed otrzymaniem ceny, jest przesunięcie skutku rozporządzającego do momentu, w którym następuje jej zapłata. Konstrukcja ta ma swoje uregulowanie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm). Stosownie do art. 589 k.c., jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Oznacza to, że kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. "Przyjęcie, że zastrzeżenie własności wywołuje skutek w postaci warunku zawieszającego, oznacza, że przejście własności rzeczy nastąpi dopiero z momentem uiszczenia całej ceny. Umowa sprzedaży nadal jednak zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. Jeżeli więc nic innego nie wynika z treści czynności, umowa sprzedaży pozostaje umową bezwarunkową, a warunek dotyczy jedynie skutku rzeczowego. W konsekwencji po ziszczeniu się warunku zawieszającego nie będzie konieczne zawarcie drugiej umowy o charakterze czysto rzeczowym" (por. P. Radomski, T. Siemiątkowski, Sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności. Zagadnienia wybrane, PS 2000, Nr 1-12, s. 3 i nast. oraz A Kunicki, Skutki prawne zastrzeżenia własności, RPEiS 1967, z.2, s.38 i nast.). Przyjmując za doktryną, że umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności jest w chwili zawarcia umową bezwarunkową, w ocenie organu w tej samej chwili, przedmiot sprzedaży nie może mieć statusu przedmiotu leasingu w umowie leasingu. W ocenie organu nie jest możliwe, aby zawrzeć równocześnie dwie umowy dotyczące tej samej rzeczy. Tym bardziej, że w przypadku zastrzeżenia własności znajdzie zastosowanie art. 548 k.c., wiążący moment przejścia korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz ryzyka jej przypadkowego uszkodzenia lub utraty z wydaniem rzeczy kupującemu. Nie może zatem sprzedawca, który sprzedał rzecz, jednocześnie oddać tę rzecz kupującemu w leasing. Kupujący z kolei nie może jednocześnie w stosunku do tej samej rzeczy wykonywać obowiązków z tytułu umowy sprzedaży i umowy leasingu jako korzystający z tytułu obowiązków ponoszonych na rzecz finansującego m.in. z tytułu rat leasingowych.

Spółka mimo sprzedaży rzeczy chce korzystać z przywilejów określonych przez ustawodawcę dla stron umowy leasingu w zakresie wysokości ceny sprzedaży, jednocześnie w zakresie momentu uzyskania przychodu stosować ogólne zasady wynikające z art. 12 ust. 3a ustawy p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka jako sprzedawca zastrzegła sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, to oznacza, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. Niemniej jednak jak wskazano wyżej, umowa sprzedaży nadal zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. W ocenie organu w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy p.d.o.p. winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.o.p. Organ podatkowy potwierdzając, że przychód i koszt uzyskania przychodów winien być rozpoznany w momencie wydania rzeczy nie może jednocześnie potwierdzić, że Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (przy czym cena ta jest ceną określoną w umowie leasingu, czyli jest to wartość końcowa (wykup).

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. stwierdzając m.in.:

W niniejszej sprawie strona skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zadała pytanie; czy Spółka winna rozpoznawać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności oraz rozliczyć w związku z tym wynik podatkowy na transakcji, tj. rozpoznać przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie wydania rzeczy, lecz przed ziszczeniem się warunku zawieszającego, o ile wcześniej nie została wystawiona faktura lub uregulowana należność.

Prezentując własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że rozpoznanie przychodu podatkowego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winno zostać dokonane zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w momencie wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, o ile Spółka wcześniej nie wystawi faktury lub klient nie ureguluje należności. Konsekwencją tego będzie równoczesne rozpoznanie związanego z tym przychodem kosztu uzyskania przychodu, tj. przy sprzedaży każdego innego własnego środka trwałego, czyli zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

Mając na względzie cytowane stanowisko strony skarżącej należy stwierdzić, że Spółka przedstawiła własne stanowisko dotyczące momentu określenia przychodu przyjmując, że jest to moment wydania rzeczy w wykonaniu umowy sprzedaży, natomiast nie przedstawiła stanowiska co do części pytania dotyczącej określenia wysokości przychodu podatkowego.

Natomiast Minister Finansów udzielając interpretacji indywidualnej stwierdził, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Organ podatkowy potwierdzając, że przychód i koszt uzyskania przychodów winien być rozpoznany w momencie wydania rzeczy uznał, że nie może jednocześnie potwierdzić, Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (przy czym cena ta jest ceną określoną w umowie leasingu, czyli jest to wartość końcowa (wykup).

W rezultacie Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe dotyczące kwestii, co do której w rzeczywistości stanowisko to nie zostało wyrażone przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca powołując się na przepis art. 17c) u.p.d.o.p. zaprezentowała stanowisko, iż w przypadku umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności winna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu w wysokości ceny ustalonej w umowie sprzedaży, a nie w wysokości ceny rynkowej.

Należy zauważyć, także że przepis art. 17c) u.p.d.o.p, nie był wskazany we wniosku jako będący przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Z przytoczonego przepisu art. 14b § 3 O.p wynika, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w sytuacji wyrażenia stanowiska przez stronę.

W niniejszej sprawie we wniosku zostało w sposób wyczerpujący przedstawione zdarzenie przyszłe, jednakże wnioskodawca nie wyraził stanowiska co do części pytania dotyczącej określenia wysokości przychodu. W sytuacji więc, gdy Minister Finansów udzielił interpretacji indywidualnej nie znając we wskazanym zakresie stanowiska wnioskodawcy uznać należy, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Tym samym, udzielona interpretacja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, jako pozostająca w oderwaniu od przedstawionego stanowiska podatnika.

Powyższe sprawia także, iż odnoszenie się do pozostałych zarzutów merytorycznych oznaczonych w skardze, jawi się jako przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania, nie jest bowiem wiadome, jakie stanowisko zajmie organ, gdy odpowie na pytanie w realiach stanu faktycznego oraz stanowiska strony przedstawionego we wniosku.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów wezwie Skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia wniosku o przedstawienie stanowiska co do określenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

Uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2774/12, organ w dniu 28 października 2013 r. pismem nr IPPB3/423-102/12-5/GJ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o przedstawienie stanowiska co do określenia wysokości przychodu podatkowego z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

Spółka w piśmie z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu - 8 listopada 2013 r.) stwierdziła co następuje:

Zdaniem Spółki, Spółka powinna rozpoznać przychód zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy CIT dotyczącymi sprzedaży przedmiotów leasingu korzystającemu w wysokości wynikającej z umowy, na warunkach, do których zgodnie z umową zobowiązana jest Spółka jako leasingodawca. Nie będzie ona w żadnym wypadku niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Organ ponownie rozpatrując sprawę uznaje, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uzupełnione, po uchyleniu przez WSA interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r. IPPB3/423-102/12-2/GJ, za nieprawidłowe.

Stosownie do brzmienia przepisu art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej ustawa p.d.o.p. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), datą powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), z tym że moment powstania tych przychodów nie może przypadać później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. A zatem przychód należny powstaje we wskazanych w przepisie datach, a więc dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Decydujące dla momentu (daty) powstania przychodu należnego powinno być stwierdzenie, czy doszło do zaistnienia jednej z okoliczności wskazanych w ust. 3a. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wydanie towarów i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu. Natomiast możliwość wykazania przychodów należnych w innej dacie niż wydanie towarów, a więc w dniu wystawienia faktury (uregulowania należności), będzie możliwe, gdy te sytuacje będą miały miejsce przed wydaniem towarów. Wystawienie bowiem faktury przed datą wydania towaru oznacza, iż przychód zostanie wykazany w dacie wystawienia faktury, zgodnie z zasadą, że przychód ten nie może powstać później niż dzień wystawienia faktury.

Zgodnie z powyższym przepisem wystawienie faktury lub otrzymanie należności zamyka okres z końcem którego powstaje obowiązek podatkowy.

Powyższe zasady mają zastosowanie przy określaniu momentu uzyskania przychodu m.in. przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Na gruncie przepisów ustawy p.d.o.p., o zbyciu rzeczy, w tym sprzedaży i sposobie ustalania przychodu z jej tytułu mowa jest w art. 14 ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, przychód sprzedającego określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Z kolei wartość rynkową rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2).

W przepisach ustawy znajdują się również szczególne uregulowania, w których ustawodawca inaczej niż powyżej określa moment rozpoznania przychodu i jego wysokość. Chodzi tu o sprzedaż przedmiotu leasingu. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest udostępnienie przez finansującego za wynagrodzeniem określonej rzeczy do korzystania drugiej stronie umowy - korzystającemu, przy jednoczesnym zachowaniu prawa własności przez finansującego. Z zasady więc po wygaśnięciu umowy leasingu wskutek upływu terminu, na który została ona zawarta, na korzystającym spoczywa obowiązek zwrotu przedmiotu umowy finansującemu. Po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego - jednym z wariantów jest również sprzedaż przedmiotu umowy korzystającemu. Opcja wykupu nie jest obowiązkowa, jest jedynie propozycją finansującego dla korzystającego, a to oznacza, że korzystający może, ale nie musi z niej skorzystać. Wykup przedmiotu leasingu nie stanowi istoty umowy leasingu operacyjnego. Oznacza jedynie, że po zakończeniu właściwej umowy leasingu korzystający ma jedynie możliwość (z której może, ale nie musi skorzystać), a nie obowiązek nabycia przedmiotu umowy leasingu. Istotną korzyścią podatkową umowy leasingu jest wówczas możliwość wykupu przedmiotu leasingu po cenie niższej od jego wartości rynkowej. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 17c ustawy p.d.o.p., z którego wynika, iż aby możliwa była sprzedaż przedmiotu leasingu w sposób preferencyjny podatkowo musi upłynąć podstawowy okres umowy. Przy czym podstawowy okres umowy, zgodnie z art. 17a, to czas oznaczony, na jaki ta umowa została zawarta, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Korzyścią tą jest możliwość sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie niższej niż rynkowa, bez ryzyka zakwestionowania takiej transakcji przez organy podatkowe oraz określenia przychodu w wysokości wartości niższej niż rynkowa. Strony mają więc możliwość swobodnego określania ceny sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które były wcześniej przedmiotem umowy leasingu. Ustalona w umowie cena sprzedaży jest więc dla finansującego przychodem ze sprzedaży, który będzie zwiększać ogólną sumę przychodów - będzie zatem wpływał na dochód do opodatkowania. Kosztem uzyskania przychodu będzie rzeczywista wartość netto przedmiotu umowy. A zatem, kosztem będzie wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej pomniejszona o dokonane przez finansującego odpisy amortyzacyjne. Odpisy obejmują zarówno te, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jak również takie, które tej kwalifikacji nie podlegają. Stosowane będą więc ogólne reguły odnoszące się do ustalania dochodu ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy p.d.o.p. Jeżeli cena sprzedaży jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to przychód określa się na podstawie art. 14 p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe uwagi zostały poczynione dlatego, że pytanie w przedmiotowej sprawie dotyczy wprawdzie momentu rozpoznania przychodu z tytułu umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, ale jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest przedmiot leasingu a cena sprzedaży jest ceną określoną w umowie leasingu jako wartość końcowa (wykup). Spółka stwierdza, że "W polskich realiach gospodarczych czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy", "Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawierana byłaby równocześnie z umową leasingu. Jednocześnie w wykonaniu umowy sprzedaży dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi, które to wydanie potwierdzane byłoby odpowiednim protokołem", oraz "Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, Sprzedaż następowałaby za cenę określoną w umowie leasingu, to jest wartość końcową (wykup)".

Spółka w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje, że równocześnie z umową leasingu zawierana byłaby umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, przy czym w wykonaniu tej ostatniej dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi. W tym momencie należy zwrócić uwagę na konsekwencje zawarcia umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej do czasu uiszczenia ceny stosowana jest wówczas, gdy płatność ceny jest odroczona lub rozłożona na raty. Klauzula ta ma na celu ochronę interesów sprzedawcy, który wydaje towar zanim otrzyma za niego zapłatę. W interesie sprzedawcy, który obdarzając kupującego zaufaniem wydaje mu towar przed otrzymaniem ceny, jest przesunięcie skutku rozporządzającego do momentu, w którym następuje jej zapłata. Konstrukcja ta ma swoje uregulowanie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm). Stosownie do art. 589 k.c., jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Oznacza to, że kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. "Przyjęcie, że zastrzeżenie własności wywołuje skutek w postaci warunku zawieszającego, oznacza, że przejście własności rzeczy nastąpi dopiero z momentem uiszczenia całej ceny. Umowa sprzedaży nadal jednak zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. Jeżeli więc nic innego nie wynika z treści czynności, umowa sprzedaży pozostaje umową bezwarunkową, a warunek dotyczy jedynie skutku rzeczowego. W konsekwencji po ziszczeniu się warunku zawieszającego nie będzie konieczne zawarcie drugiej umowy o charakterze czysto rzeczowym" (por. P. Radomski, T. Siemiątkowski, Sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności. Zagadnienia wybrane, PS 2000, Nr 1-12, s. 3 i nast. oraz A Kunicki, Skutki prawne zastrzeżenia własności, RPEiS 1967, z.2, s.38 i nast.). Przyjmując za doktryną, że umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności jest w chwili zawarcia umową bezwarunkową, w ocenie organu w tej samej chwili, przedmiot sprzedaży nie może mieć statusu przedmiotu leasingu w umowie leasingu. W ocenie organu nie jest możliwe, aby zawrzeć równocześnie dwie umowy dotyczące tej samej rzeczy. Tym bardziej, że w przypadku zastrzeżenia własności znajdzie zastosowanie art. 548 k.c., wiążący moment przejścia korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz ryzyka jej przypadkowego uszkodzenia lub utraty z wydaniem rzeczy kupującemu. Nie może zatem sprzedawca, który sprzedał rzecz, jednocześnie oddać tę rzecz kupującemu w leasing. Kupujący z kolei nie może jednocześnie w stosunku do tej samej rzeczy wykonywać obowiązków z tytułu umowy sprzedaży i umowy leasingu jako korzystający z tytułu obowiązków ponoszonych na rzecz finansującego m.in. z tytułu rat leasingowych.

Spółka mimo sprzedaży rzeczy chce korzystać z przywilejów określonych przez ustawodawcę dla stron umowy leasingu w zakresie wysokości ceny sprzedaży, jednocześnie w zakresie momentu uzyskania przychodu stosować ogólne zasady wynikające z art. 12 ust. 3a ustawy p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie, skoro Spółka jako sprzedawca zastrzegła sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, to oznacza, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Kupujący stanie się właścicielem rzeczy dopiero z chwilą zapłaty ceny, a nie, jak to bywa najczęściej, z chwilą zawarcia umowy. Niemniej jednak jak wskazano wyżej, umowa sprzedaży nadal zachowuje charakter umowy o podwójnym skutku obligacyjno-rzeczowym, tyle tylko że skutek rozporządzający, a więc przeniesienie własności, jest uwarunkowany zapłatą całej ceny przez kupującego. W ocenie organu w chwili zawarcia umowy sprzedaży i wydania rzeczy Spółka na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy p.d.o.p. winna rozpoznać przychód w wysokości ceny rynkowej ustalonej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. Jednocześnie rozpozna koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy p.d.o.p.

Przychód w wysokości podanej w stanowisku Spółki w odpowiedzi na wezwanie organu tj. przychód ustalony "zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy CIT dotyczącymi sprzedaży przedmiotów leasingu korzystającemu w wysokości wynikającej z umowy, na warunkach, do których zgodnie z umową zobowiązana jest Spółka jako leasingodawca. Nie będzie ona w żadnym wypadku niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych" Spółka mogłaby rozpoznać, gdyby sprzedaży dokonano po zakończeniu umowy leasingu. Pojęcie "hipotetyczna wartość netto" funkcjonuje bowiem jedynie na gruncie przepisów dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu (rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wprowadzenie tego pojęcia podobnie jak pojęcia "podstawowy okres umowy" ma na celu zapobieżenie wykorzystywaniu korzystnych przepisów o warunkach sprzedaży przedmiotu leasingu, poprzez stosowanie dowolnych operacji leasingowych. Przepis art. 17c u.p.d.o.p. umożliwiając finansującemu przeniesienie własności przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu leasingu na korzystającego za cenę znacznie niższą od ceny rynkowej, stanowi wyraz uznania zasady, że specyfika umowy leasingu i wynikające z niej wzajemne zobowiązania stron uzasadniają w przedmiocie ustalenia ceny, stanowiącej przychód finansującego, odejście od ogólnej zasady przenoszenia własności rzeczy lub praw po cenie rynkowej, zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p.

Należy wyraźnie podkreślić, że czynnikiem pozwalającym na rozpoznanie przychodu w wysokości wskazanej przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie organu, byłaby sprzedaż przedmiotu leasingu, która następowałaby dopiero po zakończeniu umowy leasingu. Stanowisko organu w tym zakresie zawarte jest w interpretacji wydanej dla Spółki w dniu 18 stycznia 2012 r., nr IPPB3/423-940/11-2/GJ, której prawidłowość została potwierdzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1681/12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.