IPPB3/423-102/11-2/DP - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe;

* sposobu ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz sposobu ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) prowadzi między innymi działalność factoringową. W ramach tej działalności jako faktor nabywa wierzytelności handlowe. Bank opierając się na przesłankach biznesowych, zamierza wnieść do spółki zależnej niektóre wierzytelności factoringowe oraz wierzytelności wynikające z dyskonta weksli a także wierzytelności nabyte. Takie działanie ma na celu dywersyfikację ponoszonych ryzyk działalności operacyjnej.

Spółka factoringowa, do której zamierza przystąpić Bank, będzie miała formę spółki osobowej - spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). Przystępując do SKA Bank jako akcjonariusz obejmie akcje. Akcje te zostaną pokryte wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą między innymi nabyte wcześniej przez Bank wierzytelności oraz cesja praw z umów.

Bank nie wyklucza również, że z przyczyn ekonomicznych lub w wyniku podejmowanych działań reorganizacyjnych w przyszłości przeniesie akcje w SKA. Może to się odbyć w formie sprzedaży lub wniesienia ich do spółki kapitałowej, jako wkładu niepieniężnego.

Planując racjonalnie swoje działania Bank chciałby wiedzieć jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego operacje gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1) W ocenie Banku wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo - akcyjnej w zamian za obejmowane w tej spółce akcje, nie będzie na moment wniesienia rodziło po stronie Banku jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Banku przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa CIT). Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do spółek kapitałowych. Ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest spółką kapitałową, to objęcie akcji w takiej spółce w zamian za wkład niepieniężny będzie pozostawało neutralne z punktu widzenia wspólnika obejmującego akcje.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, między innymi w interpretacji z 31 lipca 2009 r., znak ITPB3/423-357/09/DK, w której organ wskazał "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, wniesienie do spółki osobowej zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych".

Tożsama teza wyrażona została również w interpretacji z 26 października 2009 r. znak ITPB3/423-402/09/MK, w której organ wskazał "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych."

Ad 2) Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji), a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w SKA. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Bank osiągnie stratę.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest w szczególności wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przychód ten powinien zostać rozpoznany w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej do Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2) ustawy CIT.

Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawodawca uregulował jak należy rozpoznać koszt uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości:

* wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce (art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT);

* faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej a spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynik podatkowy na transakcji wniesienia do spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w spółce komandytowo - akcyjnej (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji o których mowa w art. 15 ust. 1o ustawy CIT).

Przy czym w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej następowało w zamian za wkład niepieniężny w postaci nabytych w ramach umowy factoringowej wierzytelności.

Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT.

W konsekwencji, w ocenie Banku, skoro na moment obejmowania w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie krystalizuje się dla wnoszącego taki aport, przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do spółki komandytowo-akcyjnej wnoszone jako wkład niepieniężny ulega "przesunięciu" do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany.

Innymi słowy Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za obejmowane w SKA akcje, uzyskał prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli nie rozpoznał ani dochodów ani strat.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które były przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki - komandytowo akcyjnej będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym skoro wcześniej nie krystalizuje się moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to wartość taka powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków.

W konsekwencji w ocenie wnioskodawcy wynik podatkowy na takiej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów (akcji) spółki kapitałowej), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie wierzytelności wnoszonych). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3, a więc faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1o, to Bank obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę. Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (za wyjątkiem tych wierzytelności, które były zarachowane jako przychód należny). Nawet gdyby uznać, że aport wierzytelności do SKA stanowi odpłatne jej zbycie (z czym nie zgadza się Wnioskodawca), to w przedmiotowym stanie faktycznym dochód lub strata powstaną nie na wniesieniu wierzytelności, ale na wniesieniu aportem do spółki kapitałowej akcji w SKA objętych w zamian za wierzytelność. Skoro zatem nie dochodzi do zbycia wierzytelności nie będzie również mieć zastosowania przywołany przepis.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Dla przykładu można przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., znak ILPB3/423-381/09-2/HS, w której organ wskazał "koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej stanowić będzie - stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej". Tożsamy pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej ILPB3/423-382/09-2/HS z 18 sierpnia 2009 r.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 30 czerwca 2010 r. znak IPPB3/423-246/10-2/PD wskazując, że "w przypadku zbycia (sprzedaży ( wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w SKA (cena nabycia akcji w SKA w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt "historyczny" w przypadku objęcia akcji SKA w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.) zmienił się stan prawny w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku tych zmian w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p.") pojawił się przepis zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 3c), zgodnie z którym do przychodów (w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.) nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną.

Wskazany wyżej przepis znajduje w pełni zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę tj. do planowanego wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Planowane działanie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.