IPPB3/423-102/09-2/AG - Możliwość powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z planowanym łączeniem spółek kapitałowych przez przejęcie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 10 lutego 2009 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. ("Spółka Przejmująca", "Spółka") posiada 100 % udziałów w spółce M. Sp. z o.o. ("Spółka Przejmowana, razem jako "Spółki") nieprzerwanie od dnia 12/06/2006 r., będącego dniem utworzenia Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmująca i Przejmowana są podatnikami podatku dochodowego, mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W dniu 1 grudnia 2007 r. ("Dzień Aportu") Spółka Przejmująca wniosła do Spółki Przejmowanej aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Spółka Przejmująca zamierza połączyć się ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej; przy czym:

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

Stanowisko wnioskodawcy.

Ad.1

Zdaniem Spółki, skoro w analizowanej sytuacji żadne udziały nie zostaną przyznane udziałowcom Spółki Przejmowanej, to art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym wypadku nie będzie miał zastosowania do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (dotyczących funduszy inwestycyjnych i przedsiębiorstw państwowych), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału akcji (art. 10 ust. 1). Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, skoro zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu (z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, to w przypadku braku przyznania udziałów (akcji) udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie ma zastosowania

W konsekwencji, skoro w analizowanej sytuacji żadne udziały nie zostaną przyznane udziałowcom Spółki Przejmowanej, to art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nigdy nie będzie miał zastosowania do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, skoro Spółka posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości 100 % to art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (dotyczących funduszy inwestycyjnych i przedsiębiorstw państwowych), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału I akcji (art. 10 ust. 1).

Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, skoro zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 "dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu", to w przypadku posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości większej niż 10 %" art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania.

W konsekwencji, skoro Spółka posiada w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej udział w wysokości 100 %, to art. 10 ust. 2 pkt 2 nie ma zastosowania do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę, to Spółka nie powinna wykazywać żadnego dochód (przychód) podatkowego w rozumieniu art. 10, art. 12 lub jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy wynikającego z planowanego przejęcia.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (dotyczących funduszy inwestycyjnych i przedsiębiorstw państwowych), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału/akcji (art. 10 ust. 1).

Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

W przypadku połączenia spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (art. 12 ust. 4 pkt 12).

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do planowanego przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę, to Spółka nie powinna wykazywać żadnego dochodu (przychodu) podatkowego w rozumieniu art. 10, art. 12 lub jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego z planowanego przejęcia.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 10 ust. 2 pkt 2 lub innym przepisem tej ustawy Spółka powinna wykazywać dochód (przychód) podatkowy wynikający z planowanego przejęcia, znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4-4a.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b (dotyczących funduszy inwestycyjnych i przedsiębiorstw państwowych), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału akcji (art. 10 ust. 1.).

Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

W przypadku połączenia spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca (akcjonariusza): spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (art. 12 ust. 4 pkt 12) 4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w:4 zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki

Zwolnienie powyższe ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wymaganej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a).

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji:

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że zgodnie z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna wykazywać dochód (przychód) podatkowy wynikający z planowanego przejęcia, znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4-4a.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle analizy przedstawionej odnośnie pytań 1-4 powyżej, zgodnie z art. 10, art. 12 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie istnieją takie okoliczności, w których Spółka powinna wykazywać jakikolwiek dochód (przychód) podatkowy wynikający z planowanego przejęcia i nie podlegający zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle analizy przedstawionej odnośnie pytań 1-4 powyżej, zgodnie z art. 10, art. 12 oraz art. 22 ww. ustawy, nie istnieją takie okoliczności, w których Spółka powinna wykazywać jakikolwiek dochód (przychód) podatkowy wynikający z planowanego przejęcia i niepodlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 492 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie spółek może być dokonane:

Zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h., w przypadku gdy spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, połączenie może być przeprowadzone bez podnoszenia kapitału zakładowego. Zapis ten oznacza, że decyzja co do podwyższenia lub nie kapitału zakładowego w związku z połączeniem pozostawiona została łączącym się spółkom.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym ma dojść właśnie do połączenia w drodze inkorporacji, gdy nie zachodzi konieczność podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej ponieważ spółka przejmująca jest jednocześnie jedynym udziałowcem spółki przejmowanej. Dochodzi natomiast do rozwiązania spółki przejętej i unicestwienia udziałów, jedyny zaś udziałowiec spółki rozwiązanej otrzymuje jej cały majątek.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10 %. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej udział w wysokości co najmniej 10 %, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka przejmująca wskazała w złożonym wniosku, iż posiada 100 % udziałów spółki przejmowanej. Z wniosku wynika także, że obie spółki (tj. przejmowana i przejmująca) mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić iż spełnione zostaną dyspozycje art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym może mieć zastosowanie również art. 10 ust. 4, jeśli przejęcie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

A contrario ma również zastosowanie w takiej sytuacji art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, bo skoro spółka posiada więcej niż 10 % udziałów to nadwyżka przejętego majątku nad kosztami podatkowymi określonymi w spółce przejmowanej, zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie stanowi dla niej dochodu podatkowego.

Tym samym dla spółki przejmującej (wnioskodawcy) planowane połączenie będzie neutralne podatkowo zgodnie z regulacjami art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Należy zatem wskazać, iż wnioskodawca stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Stosownie do treści art. 501 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zarząd każdej z łączących się spółek sporządza pisemne sprawozdanie uzasadniające połączenie, jego podstawy prawne i uzasadnienie ekonomiczne.

W przypadku jednak, gdyby regulacje art. 10 ust. 2 nie miały zastosowania z uwagi na treść art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionej we wniosku sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 22 ust. 4-4a tej ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli są łącznie spełnione warunki:

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania tego warunku (a więc zmniejszenia przed upływem dwuletniego okresu swojego udziału w kapitale spółki), musi zapłacić podatek z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19 % dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, jeżeli wskazane powyżej warunki zostaną zachowane, ewentualny dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych związany z planowanym przejęciem spółki przejmowanej przez wnioskodawcę, będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.